一 : 06注会教材《会计》课程讲义kj0901

第九章　收入、费用和利润  
  　　第一节　收入
 
　　一、收入的概念及分类
　　收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。

　　二、销售商品收入的确认与计量
　　企业销售商品时，如同时符合以下四个条件，即确认为收入：
　　（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。
　　（二）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制。
　　（三）与交易相关的经济利益能够流入企业。
　　（四）相关的收入和成本能够可靠地计量。
　　p185 例2：
　　a企业于2000年5月2日以托收承付方式向b企业销售一批商品，成本为40 000元，增值税专用发票上注明：售价60 000元，增值税10 200元，a企业在销售时已知b企业资金周转发生暂时困难，但a企业考虑到为了促销以免存货积压，同时b企业的资金周转困难只是暂时性的，未来仍有可能收回货款，因此，仍将商品销售给了b企业。由于此项收入目前收回的可能性不大，a企业在销售该商品时不能确认收入。应将已发出商品成本转入“发出商品”科目。假设a企业就销售该批商品的纳税义务已经发生，a企业的会计处理如下
 
　　借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　40 000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　40 000
　　同时，将增值税专用发票上注明的增值税额转入应收账款：
　　借：应收账款——b企业（应收销项税额）　　　 10 200
　　　　贷：应交税金——应交增值税（销项税额）　　　10 200
　　注：如果销售该商品的纳税义务尚未发生，则不作该笔分录，待纳税义务发生时再作应交增值税的分录。
　　假如2000年12月4日a企业得知b企业经营情况逐渐好转，b企业承诺近期付款，a企业可以确认收入：
　　借：应收账款——b企业　　　　　　　　　　　 60 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　60 000
　　同时，结转成本：
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　40 000
　　　　贷：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　40 000
　　12月4日收到款项时：
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　70 200
　　　　贷：应收账款——b企业　　　　　　　　　 　　60 000
　　 　　　 应收账款——b企业（应收销项税额）　　　 10 200
　　若a企业2000年5月2日发出商品时确认了收入，并假定2000年12月31日前也不符合收入确认的条件。在日后事项期间发现此差错，如何更正？
　　确认收入的分录是（错误）：
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　70200
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　60000
　　 　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　 10200
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　40000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　40000
　　正确的分录
　　借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　40000
　　　　贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　40000
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　10200
　　　　贷：应交税金——应交增值税（销项税额）　　　10200
　　更正：
　　借：以前年度损益调整——调整主营业务收入　　60000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　60000
　　借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　40000
　　　　贷：以前年度损益调整——调整主营业务成本　　40000
　　若增值税纳税义务发生的时点与会计制度相同：
　　更正：
　　借：以前年度损益调整——调整主营业务收入　　60000
　　　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　　10200
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　70200
　　借：发出商品　　　　　　　　　　　　　　　　40000
　　　　贷：以前年度损益调整——调整主营业务成本　　40000
　　【例题1】为促进销售额的增长，某企业在2002年初设立了销售部，各分厂的产品都售给销售部，再由销售部对外出售，各分厂和销售部的销售收入均按市场价格计价。当年各分厂销售收入总额为150万元，销售部的销售收入为100万元，该企业当年利润表中的“主营业务收入”为（　）万元。
　　a.150
　　b.100
　　c.250
　　d.50
　 
　　【答案】b
　　在某些特殊情况下，商品销售可以按下列原则确认收入：
　　1.商品需要安装和检验的销售。
　　【例题2】企业对外销售需要安装的商品时，若安装和检验属于销售合同的重要组成部分，则确认该商品销售收入的时间是（　）。
　　a.发出商品时
　　b.收到商品销售货款时
　　c.商品运抵并开始安装时 
　　d.商品安装完毕并检验合格时
 
　　【答案】d

二 : 2013年注册会计师电子版辅导教材

2012注册会计师辅导教材(会计) 电子版

第一章总论

第一节会计概述

一、会计的作用

会计是现代企业的一项重要的基础性工作，通过一系列会 计程序，提供决策有用的信息，并积极参与经营管理决策，提 高企业经济效益，服务于市场经济的健康有序发展。[www.61k.com）具体来说， 会计在社会主义市场经济中的作用，主要包括以下几个方面。 第一，会计有助于提供决策有用的信息，提高企业透明 度，规范企业行为。

企业会计通过其反映职能，提供有关企业财务状况、经 营成果和现金流量方面的信息，是包括投资者和债权人在内的 各方面进行决策的依据。比如，对于作为企业所有者的投资者 来说，他们为了选择投资对象、衡量投资风险、作出投资决策， 不仅需要了解企业包括毛利率、总资产收益率、净资产收益率 等指标在内的盈利能力和发展趋势方面的信息，也需要了解有 关企业经营情况方面的信息及其所处行业的信息；对于作为债 权人的银行来说，他们为了选择贷款对象、衡量贷款风险、作 出贷款决策，不仅需要了解企业包括流动比率、速动比率、资 产负债率等指标在内的短期偿债能力和长期偿债能力，也需要 了解企业所处行业的基本情况及其在同行业所处的地位；对于

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作为社会经济管理者的政府部门来说，他们为了制定经济政 策、进行宏观调控、配置社会资源，需要从总体上掌握企业的 资产负债结构、损益状况和现金流转情况，从宏观上把握经济 运行的状况和发展变化趋势。（www.61k.com）所有这一切。都需要会计提供有 助于他们进行决策的信息，通过提高会计信息透明度来规范企 业会计行为。

第二，会计有助于企业加强经营管理，提高经济效益，促 进企业可持续发展。

企业经营管理水平的高低直接影响着企业的经济效益、经 营成果、竞争能力和发展前景，在一定程度上决定着企业的前 途和命运。为了满足企业内部经营管理对会计信息的需要，现 代会计已经渗透到了企业内部经营管理的各个方面。比如，企 业会计通过分析和利用有关企业财务状况、经营成果租现金流 量方面的信息，可以全面、系统、总括地了解企业生产经营活 动情况、财务状况和经营成果，并在此基础上预测和分析未来 发展前景；可以通过发现过去经营活动中存在的问题，找出存 在的差距及原因，并提出改进措施；可以通过预算的分解和落 实，建立起内部经济责任制，从而做到目标明确、责任清晰、 考核严格、赏罚分明。总之，会计通过真实地反映企业的财务 信息，参与经营决策，一为处理企业与各方面的关系、考核企 业管理人员的经营业绩、落实企业内部管理责任奠定基础，有 助于发挥会计工作在加强企业经营管理、提高经济效益方面的

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积极作用。(www.61k.com)

第三，会计有助于考核企业管理层经济责任的履行情况。 企业接受了包括国家在内的所有投资者和债权人的投资， 就有责任按照其预定的发展目标和要求，合理利用资源，加强 经营管理，提高经济效益，接受考核和评价。会计信息有助于 评价企业的业绩，有助于考核企业管理层经济责任的履行情 况。比如，对于作为企业所有者的投资者来说，他们为了了解 企业当年度经营活动成果和当年度的资产保值和增值情况，需 要将利润表中的净利润与上年度进行对比，以反映企业的盈利 发展趋势；需要将其与同行业进行对比，以反映企业在与同行 业竞争时所处的位置，从而考核企业管理层经济责任的履行情 况；对于作为社会经济管理者的政府部门来说，他们需要了解 企业执行计划的能力，需要将资产负债表、利润表和现金流量 表中所反映的实际情况与预算进行对比，反映企业完成预算的 情况，表明企业执行预算的能力和水平。所有这一切，都需要 作为经济管理工作者的会计提供信息。

二、会计的定义

会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经 济活动的一种经济管理工作。在企业，会计主要反映企业的 财务状况、经营成果和现金流量，并对企业经营活动和财务 收支进行监督。会计是随着人类社会生产的发展和经济管理 的需要而产生、发展并不断完善起来的。人类文明不断进步，

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社会经济活动不断革新，生产力不断提高，会计的核算内容、 核算方法等也得到了较大发展，逐步由简单的计量与记录行 为，发展成为以货币单位综合地反映和监督经济活动过程的 一种经济管理工作，并在参与单位经营管理决策、提高资源 配置效率、促进经济健康持续发展方面发挥积极作用。[www.61k.com]

三、企业会计改革与企业会计准则

随着企业公司制的建立和所有权、经营权的分离以及资本 市场的发展，企业会计逐步演化为两大分支：一是服务于企业 内部管理信息及其决策需要的管理会计，或者叫对内报告会 计；二是服务于企业外部信息使用者信息及其决策需要的财务 会计，或者叫对外报告会计。财务会计由于需要服务于外部信 息使用者，在保护投资者及社会公众利益、维护市场经济秩序 及其稳定方面扮演着越来越重要的角色，因此，在社会经济生 活中的地位日显突出，迫切需要一套社会公认的统一的会计工 作标准来规范其行为。在这种情况下，作为标准的企业会计准 则应运而生，其核心是通过规范企业财务会计确认、计量和报 告内容，提高会计信息质量，降低资金成本，提高资源配置效 率。

我国多年来一直重视会计准则的建设，尤其是改革开放

以来，会计制度不断改革创新，从改革开放初期为了吸引外资 而建立的外商投资企业会计制度，到后来为了适应股份制改革 而建立的股份制企业会计制度，再到后来建立的不分行业、不

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分所有制的统一的会计制度，即《企业会计制度》、《金融企 业会计制度》和《小企业会计制度》，适应了我国改革开放和 市场经济发展的需要。(www.61k.com]

1992年我国发布了第一项会计准则，即《企业会计准则》， 之后又先后发布了包括关联方关系及其交易的披露、现金流量 表、非货币性交易、投资、收入、或有事项、资产负债表日后 事项、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、借款费用、 债务重组、固定资产、无形资产、存货、中期财务报告等在内 的16项具体准则。

之后，为适应我国市场经济发展和经济全球化的需要，

按照立足国情、国际趋同、涵盖广泛、独立实施的原则，财政 部对上述准则作了系统性的修改并制定了一系列新的准则，于 2006年2月15日，发布了包括《企业会计准则——基本准则》(以 下简称基本准则)和38项具体准则在内的企业会计准则体系， 2006年10月30日，又发布了企业会计准则应用指南，从而实现 了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。 我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则、会计准

则应用指南和解释等组成。其中，基本准则在整个企业会计准 则体系中扮演着概念框架的角色，起着统驭作用；具体准则是 在基本准则的基础上，对具体交易或者事项会计处理的规范； 应用指南是对具体准则的一些重点难点问题作出的操作性规 定；解释是随着企业会计准则的贯彻实施，就实务中遇到的实

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施问题而对准则作出的具体解释， 2007年11月16日、2008年8 月7日和2009年6月11日财政部已分别印发了第1、第2和第3号 企业会计准则解释。(www.61k.com）

在我国现行企业会计准则体系中，基本准则类似于国际

会计准则理事会的《编报财务报表的框架》和美国财务会计准 则委员会的《财务会计概念公告》，它规范了包括财务报告目 标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的定义及其 确认、计量原则、财务报告等在内的基本问题，是会计准则制 定的出发点，是制定具体准则的基础。其作用主要表现为两个 方面。

一是统驭具体准则的制定。随着我国经济迅速发展，会

计实务问题层出不穷，会计准则需要规范的内容日益增多，体 系日趋庞杂，在这样的背景下，为了确保各项准则的制定建立 在统一的理念基础之上，基本准则就需要在其中发挥核心作 用。我国基本准则规范了会计确认、计量和报告等一般要求， 是准则的准则，可以确保各具体准则的内在一致性。为此，我 国基本准则第三条明确规定：“企业会计准则包括基本准则和 具体准则，具体准则的制定应当遵循本准则(即基本准则)”。 在企业会计准则体系的建设中，各项具体准则也都严格按照基 本准则的要求加以制定和完善，并且在各具体准则的第一条中 作了明确规定。

二是为会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题

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提供会计处理依据。［www.61k.com］在会计实务中，由于经济交易事项的不断 发展、创新，具体准则的制定有时会出现滞后的情况，会出现 一些新的交易或者事项在具体准则中尚未规范但又急需处理， 这时，企业不仅应当对这些新的交易或者事项及时进行会计处 理，而且在处理时应当严格遵循基本准则的要求，尤其是基本 准则关于会计要素的定义及其确认与计量等方面的规定。因 此，基本准则不仅扮演着具体准则制定依据的角色，也为会计 实务中出现的、具体准则尚未作出规范的新问题提供了会计处 理依据，从而确保了企业会计准则体系对所有会计实务问题的 规范作用。

在我国现行企业会计准则体系中，具体准则包括存货、

投资性房地产、固定资产等38项准则。各项准则规范的内容和 有关国际财务报告准则的内容基本一致，具体对应关系如表1 —l所示。

表l-1 中国企业会计准则与国际财务报告准则具体项目比较表 中国企业会计准则国际财务报告准则

CAS 1 存货IAS 2 存货

CAS 2 长期股权投资

IAS 27 合并财务报表和单独财务报

表

IAS 28 联营中的投资

IAS 31 合营中的权益

CAS 3 投资性房地产IAS 40 投资性房地产

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CAS 4 固定资产IAS 16 不动产、厂场和设备

IFRS 5 特有代售的非流动资产和终

止经营

CAS 5 生物资产IAS 41 农业

CAS 6 无形资产IAS 38 无形资产

CAS 7 非货币资产交换IAS 16 不动产、厂场和设备 IAS 38 无形资产

IAS 40 投资性房地产

CAS 8 资产减值IAS 36 资产减值

CAS 9 职工薪酬IAS 19 雇员福利

CAS 10 企业年金IAS 26 退休福利计划的会计的报告 CAS 11 股份支付IFRS 2 以股份为基础的支付

CAS 12 债务重组IAS 39 金融工具：确认和计量 CAS 13 或有事项IAS 37 准备、或有负债和或有资产 CAS 14 收入IAS 18 收入

续表

中国企业会计准则国际财务报告准则

CAS 11 建造合同

CAS l5 建造合同

IAS 11 建造合同

CAS 16 政府补助IAS 20 政府补助的会计和政府援助的披露 CAS 17 借款费用IAS 23 借款费用

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CAS I8 所得税

CAS 19 外币折算

IAS 12 所得税

IAS 21 汇率变动的影响

IAS29 恶性通货膨胀经济中的财务报告

CAS 20 企业合并IFRS 3 企业合并

CAS 2l 租赁IAS 17 租赁

CAS 22 金融工具确认和

计量IAS 39 金融工具;确认和计量

CAS 23 金融资产转移

CAS 24 套期保值

CAS 25原保险合同IFRS 4 保险合同

CAS 26 再保险合同

CAS 27 石油天然气开采IFRS 6 矿产资源的勘探和评价 CAS 28 会计政策、会计

估计变更和差错更正

IAS 8 会计政策、会计估计变更和差错

CAS 29 资产负债表日后

事项

IAS l0 资产负债表日后事项

CAS 30 财务报表列报

IAS l 财务报表的列报

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IFRS 5 持有待售的非流动资产和终止经营

CAS 31 现金流量表IAS 7 现金流量表

CAS 32 中期财务报告IAS 34 中期财务报告

CAS 33 合并财务报表IAS 27 合并财务报表和单独财务报表 CAS 34 每股收益IAS 33 每股收益

CAS 35 分部报告IFRS 8 分部报告

CAS 36 关联方披露IAS 24 关联方披露

CAS 37 金融工具列报

IFRS 7 金融工具：披露

IAS 32 金融工具：列报

CAS 38 首次执行企业会

计准则

IFRS 1 首次采用国际财务报告准则

企业会计准则体系发布后，于2007年1月1日起首先在上市 公司施行，并逐步扩大实施范围。（www.61k.com）经过各方的共同努力，新准 则较好地实现了新旧转换和平稳实施，在社会上形成较好反 响。在此基础上，经过多次磋商和谈判， 2007年12月6日，内 地与香港签署了两地会计准则等效的联合声明，实现了两地会 计准则的等效。2008年11月14日，由欧盟成员国代表组成的欧 盟证券委员会就第三国会计准则等效问题投票决定，自2009 年至2011年底前的过渡期内，欧盟将允许中国证券发行者在进 入欧洲市场时使用中国会计准则。欧盟的这一决定，表明其已

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认可中国会计准则与国际财务报告准则实现了等效。［www.61k.com］

第二节财务报告目标

财务报告目标在整个财务会计系统和企业会计准则体系

中具有十分重要的地位，是构建会计要素确认、计量和报告原 则并制定各项准则的基本出发点。

一、财务报告目标的重要作用

财务会计的目的是为了通过向外部会计信息使用者提供

有用的信息，帮助使用者作出相关决策。承担这一信息载体和 功能的便是企业编制的财务报告，它是财务会计确认和计量的 最终成果，是沟通企业管理层与外部信息使用者之间的桥梁和 纽带。因此，财务报告的目标定位十分重要。

（一）财务报告的目标定位决定着财务报告应当向谁提供 有用的会计信息，应当保护谁的经济利益

这既是财务报告编制的出发点，也是企业会计准则建设与 发展的立足点。因此，需要清楚界定企业财务报告的使用者， 这些使用者具有哪些特征，进行什么样的经济决策，在决策过 程中需要什么样的会计信息等。在这种情况下。财务报告“按 需定产”，为使用者提供有用信息，不仅可以有效地调和企业 管理层与外部信息使用者之间的关系，还可以提高使用者的决 策水平与质量，降低资金成本，提高市场效率。

(二)财务报告的目标定位决定着财务报告所要求会计信

息的质量特征，决定着会计要素的确认与计量原则，是财务会

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计系统的核心与灵魂。［www.61k.com]

通常认为财务报告目标有经管责任观和决策有用观两

种，在经管责任观下，会计信息更多地强调可靠性，会计计量 主要采用历史成本；在决策有用观下，会计信息更多地强调相 关性，会计计量在坚持历史成本外，如果采用其他计量属性能 够提供更加相关信息的，会较多地采用除历史成本之外的其他 计量属性。因此，财务报告的目标定位直接决定着整个财务会 计系统的构造，包括会计要素的确认、计量和报告等诸方面。

(三)财务报告的目标定位决定着财务会计未来发展的方向 财务会计作为反映经济交易或者事项的一门科学，从来

都是随着经济环境的变化而不断发展演化的，尤其随着现代公 司制的建立、资本市场的发展和技术革新的加剧，财务会计理 论和实务更是以惊人的速度向前发展，相应地，会计准则的发 展与变化也是日新月异，国际国内的实践都证明了这一点。例 如，美国会计准则在发展早期目标不明，几度波折，后来逐渐 认识到财务会计概念框架尤其是财务报告目标的重要性，因 此，美国财务会计准则委员会于20世纪70 年代末、80年代初 先后发布了4项财务会计概念公告，其中，第一项概念公告即 为《财务报告的目标》。对财务报告目标的清晰定位使多年来 美国关于财务报告目标的争论和财务会计发展方向问题尘埃 落定，也催生了美国会计准则数十年的繁荣与发展，为美国资 本市场的长足发展打下了扎实基础。我国也是如此，从传统计

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划经济条件下的会计信息主要服务于国家宏观经济管理的需 要，到随着我国市场经济的发展和完善，在基本准则中将财务 报告目标明确定位，从而为各项会计准则的制定奠定了良好基 础，也为未来财务会计的发展和会计准则体系的完善确立了方 向。[www.61k.com］

二、财务报告目标的主要内容

我国企业财务报告的目标，是向财务报告使用者提供与

企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映 企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经 济决策。

财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有

关部门和社会公众等。满足投资者的信息需要是企业财务报告 编制的首要出发点，将投资者作为企业财务报告的首要使用 者，凸显了投资者的地位，体现了保护投资者利益的要求，是 市场经济发展的必然。如果企业在财务报告中提供的会计信息 与投资者的决策无关，那么财务报告就失去了其编制的意义。 根据投资者决策有用目标，财务报告所提供的信息应当如实反 映企业所拥有或者控制的经济资源、对经济资源的要求权以及 经济资源及其要求权的变化情况；如实反映企业的各项收入、 费用、利得和损失的金额及其变动情况；如实反映企业各项经 营活动、投资活动和筹资活动等所形成的现金流入和现金流出 情况等，从而有助于现在的或者潜在的投资者正确、合理地评

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价企业的资产质量、偿债能力、盈利能力和营运效率等；有助 于投资者根据相关会计信息作出理性的投资决策；有助于投资 者评估与投资有关的未来现金流量的金额、时间和风险等。（www.61k.com］ 除了投资者之外，企业财务报告的使用者还有债权人、

政府及有关部门、社会公众等。例如，企业贷款人、供应商等 债权人通常十分关心企业的偿债熊力和财务风险，他们需要信 息来评估企业能否如期支付贷款本金及其利息，能否如期支付 所欠购货款等；政府及其有关部门作为经济管理和经济监管部 门，通常关心经济资源分配的公平、合理，市场经济秩序的公 正、有序，宏观决策所依据信息的真实可靠等，因此，他们需 要信息来监管企业的有关活动(尤其是经济活动)、制定税收政 策、进行税收征管和国民经济统计等；社会公众也关心企业的 生产经营活动，包括对所在地经济作出的贡献，如增加就业、 刺激消费、提供社区服务等。因此，在财务报告中提供有关企 业发展前景及其能力、经营效益及其效率等方面的信息，可以 满足社会公众的信息需要。应当讲，这些使用者的许多信息需 求是共同的。由予投资者是企业资本的主要提供者，通常情况 下，如果财务报告能够满足这一群体的会计信息需求，也可以 满足其他使用者的大部分信息需求。

现代企业制度强调企业所有权和经营权相分离，企业管

理层是受委托人之托经营管理企业及其各项资产，负有受托责 任。即企业管理层所经营管理的企业各项资产基本上均为投资

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者投入的资本(或者留存收益作为再投资)-或者向债权人借入 的资金所形成的，企业管理层有责任妥善保管并合理、有效运 用这些资产。[www.61k.com]企业投资者和债权人等需要及时或者经常性地了 解企业管理层保管、使用资产的情况，以便于评价企业管理层 的责任情况和业绩情况，并决定是否需要调整投资或者信贷政 策，是否需要加强企业内部控制和其他制度建设，是否需要更 换管理层等。因此，财务报告应当反映企业管理层受托责任的 履行情况，以有助于外部投资者和债权人等评价企业的经营管 理责任和资源使用的有效性。

第三节会计基本假设与会计基础

一、会计基本假设

会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提、是

对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理设定。会计基本 假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。 (—）会计主体

会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围

分为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金 流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制 应当集中于反映特定对象的活动，并将其与其他经济实体区别 开来，才能实现财务报告的目标。

在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或者

事项进行会计确认、计量和报告，反映企业本身所从事的各项

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生产经营活动。［www.61k.com]明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报 告工作的重要前提。

明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事

项的范围。在会计工作中，只有那些影响企业本身经济利益的 各项交易或事项才能加以确认、计量和报告，那些不影响企业 本身经济利益的各项交易或事项则不能加以确认、计量和报 告。会计工作中通常所讲的资产、负债的确认，收入的实现， 费用的发生等，都是针对特定会计主体而言的。

明确会计主，才能将会计主体的交易或者事项与会计主 体所有者的交易或者事项以及其他会计主体的交易或者事项 区分开来。例如，企业所有者的经济交易或者事项是属于企业 所有者主体所发生的，不应纳入企业会计核算的范围，但是企 业所有者投入到企业的资本或者企业向所有者分配的利润，则 属于企业主体所发生的交易或者事项，应当纳入企业会计核算 的范围。

会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是

一个会计主体。例如，一个企业作为一个法律主体，应当建立 财务会计系统，独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。 但是；会计主体不一定是法律主体。例如，在企业集团的情况 下，一个母公司拥有若干子公司，母子公司虽然是不同的法律 主体，但是母公司对于子公司拥有控制权，为了全面反映企业 集团的财务状况、经营成果和现金流量，就有必要将企业集团

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作为一个会计主体，编制合并财务报表。［www.61k.com）再如，由企业管理的 证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于法律主体，但属 于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。

【例1-1】某母公司拥有10家子公司，母子公司均属于不

同的法律主体，但母公司对子公司拥有控制权，为了全面反映 由母子公司组成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金 流量，就需要将企业集团作为一个会计主体，编制合并财务报 表。

【例l-2】某基金管理公司管理了10只证券投资基金。

对于该公司来讲，一方面公司本身既是法律主体，又是会计主 体，需要以公司为主体核算公司的各项经济活动，以反映整个 公司的财务状况、经营成果和现金流量；另一方面每只基金尽 管不属于法律主体，但需要单独核算，并向基金持有人定期披 露基金财务状况和经营成果等，因此，每只基金也属于会计主 体。

(二)持续经营

持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的

规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。 在持续经营前提下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、 正常的生产经营活动为前提。

企业是否持续经营，在会计原则、会计方法的选择上有

很大差别。一般情况下，应当假定企业将会按照当前的规模和

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状态继续经营下去。［www.61k.com］明确这个基本假设，就意味着会计主体将 按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计 人员就可以在此基础上选择会计原则和会计方法。如果判断企 业会持续经营，就可以假定企业的固定资产会在持续经营的生 产经营过程中长期发挥作用，并服务于生产经营过程，固定资 产就可以根据历史成本进行记录，并采用折旧的方法，将历史 成本分摊到各个会计期间或相关产品的成本中。如果判断企业 不会持续经营，固定资产就不应采用历史成本进行记录并按期 计提折旧。

【例1— 3】某企业购入一条生产线，预计使用寿命为10

年，考虑到企业将会持续经营下去，因此可以假定企业的固定 资产会在持续经营的生产经营过程中长期发挥作用，并服务于 生产经营过程，即不断地为企业生产产品，直至生产线使用寿 命结束。为此固定资产就应当根据历史成本进行记录，并采用 折旧的方法，将历史成本分摊到预计使用寿命期间所生产的相 关产品成夺中。

如果一个企业在不能持续经营时还假定企业能够持续经

营，并仍按持续经营基本假设选择会计确认、计量和报告原则 与方法，就不能客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金 流量，会误导会计信息使用者的经济决策。

(三)会计分期

会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划

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分为一个个连续的、长短相同的期间。［www.61k.com）会计分期的目的，在于 通过会计期间的划分，将持续经营的生产经营活动划分成连 续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编报财务报告，从而及 时向财务报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金 流量的信息。

在会计分期假设下，企业应当划分会计期间，分期结算

账目和编制财务报告。会计期间通常分为年度和中期。中期， 是指短于一个完整的会计年度的报告期间。

根据持续经营假设，一个企业将按当前的规模和状态持

续经营下去。但是，无论是企业的生产经营决策还是投资者、 债权人等的决策都需要及时的信息，都需要将企业持续的生产 经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，分期确认、 计量和报告企业的财务状况、经营成果和现金流量。明确会计 分期假设意义重大，由于会计分期，才产生了当期与以前期间、 以后期间的差别，才使不同类型的会计主体有了记账的基准， 进而出现了折旧、摊销等会计处理方法。

(四)货币计量

货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时 以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。

在会计的确认、计量和报告过程中之所以选择货币为基础 进行计量，是由货币的本身属性决定的。货币是商品的一般等 价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通

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手段、贮藏手段和支付手段等特点。［www.61k.com]其他计量单位，如重量、 长度、容积、台、件等，只能从一个侧面反映企业的生产经营 情况，无法在量上进行汇总和比较，不便于会计计量和经营管 理，只有选择货币尺度进行计量，才能充分反映企业的生产经 营情况，所以，基本准则规定，会计确认、计量和报告选择货 币作为计量单位。

在有些情况下，统一采用货币计量也有缺陷，某些影响企 业财务状况和经营成果的因素，如企业经营战略、研发能力、 市场竞争力等，往往难以用货币来计量，但这些信息对于使用 者决策来讲也很重要，为此，企业可以在财务报告中补充披露 有关非财务信息来弥补上述缺陷。

二、会计基础

企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。 权责发生制基础要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或 应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入 和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款 项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。 在实务中，企业交易或者事项的发生时间与相关货币收支 时间有时并不完全一致。例如，款项已经收到，但销售并未实 现；或者款项已经支付，但并不是为本期生产经营活动而发生 的。为了更加真实、公允地反映特定会计期间的财务状况和经 营成果，基本准则明确规定，企业在会计确认、计量和报告中

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应当以权责发生制为基础。（www.61k.com］

收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，它是 以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。目前，我 国的行政单位会计采用收付实现制，事业单位会计除经营业务 可以采用权责发生制外，其他大部分业务采用收付实现制。

第四节会计信息质量要求

会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息

质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等 使用者决策有用应具备的基本特征，它主要包括可靠性、相关 性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及 时性等。

一、可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据

进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项 会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。 会计信息要有用，必须以可靠为基础，如果财务报告所提 供的会计信息是不可靠的，就会给投资者等使用者的决策产生 误导甚至损失。为了贯彻可靠性要求，企业应当做到：

(1)以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量，

将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、 收入、费用和利润等如实反映在财务报表中，不得根据虚构的、 没有发生的或者尚未发生的交易或者事项进行确认、计量和报

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告。［www.61k.com］

(2)在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信

息的完整性，其中包括应当编报的报表及其附注内容等应当保 持完整，不能随意遗漏或者减少应予披露的信息，与使用者决 策相关的有用信息都应当充分披露。

(3)包括在财务报告中的会计信息应当是中立的，无偏

的。如果企业在财务报告中为了达到事先设定的结果或效果， 通过选择或列示有关会计信息以影响决策和判断的，这样的财 务报告信息就不是中立的。

【例1-4】某公司于20× 7年年末发现公司销售萎缩，无 法实现年初确定的销售收入目标，但考虑到在20×8年春节前 后，公司销售可能会出现较大幅度的增长，公司为此提前预计 库存商品销售，在20×7年年末制作了若干存货出库凭证，并 确认销售收入实现。公司这种处理不是以其实际发生的交易事 项为依据的，而是虚构的交易事项，违背了会计信息质量要求 的可靠性原则，也违背了我国会计法的规定。

二、相关性

相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报

告使用者的经济决策需要相关，有助手投资者等财务报告使用 者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。 会计信息是否有用，是否具有价值，关键是看其与使用者 的决策需要是否相关，是否有助于决策或者提高决策水平。相

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关的会计信息应当能够有助于使用者评价企业过去的决策，证 实或者修正过去的有关预测，因而具有反馈价值。（www.61k.com］相关的会计 信息还应当具有预测价值，有助于使用者根据财务报告所提供 的会计信息预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。 例如区分收入和利得、费用和损失，区分流动资产和非流动资 产、流动负债和非流动负债以及适度引入公允价值等，都可以 提高会计信息的预测价值，进而提升会计信息的相关性。 会计信息质量的相关性要求，需要企业在确认、计量和报告会

计信息的过程中，充分考虑使用者的决策模式和信息需要。但是，相 关性是以可靠性为基础的，两者之间并不矛盾，不应将两者对立起来。 也就是说，会计信息在可靠性前提下，尽可能的做到相关性，以满足 投资者等财务报告使用者的决策需要。

三、可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于

投资者等财务报告使用者理解和使用。

企业编制财务报告、提供会计信息的目的在于使甩，而要 使使用者有效使用会计信息，应当能让其了解会计信息的内 涵，弄懂会计信息的内容，这就要求财务报告所提供的会计信 息应当清晰明了，易于理解。只有这样，才能提高会计信息的 有用性，实现财务报告的目标，满足向投资者等财务报告使用 者提供决策有用信息的要求。

会计信息毕竟是一种专业性较强的信息产品，在强调会计

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信息的可理解性要求的同时，还应假定使用者具有一定的有关 企业经营活动和会计方面的知识，并且愿意付出努力去研究这 些信息。[www.61k.com]对于某些复杂的信息，如交易本身较为复杂或者会计 处理较为复杂，但其对使用者的经济决策相关的，企业就应当 在财务报告中予以充分披露。

四、可比性

可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比。主要包括 两层含义；

(一)同一企业不同时期可比

为了便于投资者等财务报告使用者了解企业财务状况、

经营成果和现金流量的变化趋势，比较企业在不同时期的财务 报告信息，全面、客观地评价过去、预测未来，从而作出决策。 会计信息质量的可比性要求同一企业不同时期发生的相同或 者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意 变更。但是，满足会计信息可比性要求，并非表明企业不得变 更会计政策，如果按照规定或者在会计政策变更后可以提供更 可靠、更相关的会计信息的，可以变更会计政策。有关会计政 策变更的情况，应当在附注中予以说明。

(二)不同企业相同会计期间可比

为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务

状况、经营成果和现金流量及其变动情况，会计信息质量的可 比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易

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或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、 相互可比，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提 供有关会计信息。［www.61k.com］

五、实质重于形式

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实

质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律 形式为依据。

企业发生的交易或事项在多数情况下，其经济实质和法

律形式是一致的。但在有些情况下，会出现不一致。例如，以 融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有 其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于 该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产 的选择权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益等， 因此，从其经济实质来看，企业能够控制融资租入资产所创造 的未来经济利益，在会计确认、计量和报告上就应当将以融资 租赁方式租入的资产视为企业的资产，列入企业的资产负债 表。

又如，企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购

协议，虽然从法律形式上实现了收入，但如果企业没有将商品 所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，没有满足收入确认 的各项条件，即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给购 货方，也不应当确认销售收入。

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六、重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状 况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。[www.61k.com] 在实务中，如果会计信息的省略或者错报会影响投资者等

财务报告使用者据此作出决策的，该信息就具有重要性。重要性的 应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况， 从项目的性质和金额大小两方面加以判断。

例如，我国上市公司要求对外提供季度财务报告，考虑

到季度财务报告披露的时间较短，从成本效益原则考虑，季度 财务报告没有必要像年度财务报告那样披露详细的附注信息。 因此，中期财务报告准则规定，公司季度财务报告附注应当以 年初至本中期末为基础编制，披露自上年度资产负债表日之后 发生的、有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化 情况的重要交易或者事项。这种附注披露，就体现了会计信息 质量的重要性要求。

七、谨慎性

谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报 告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或 者费用。

在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风

险和不确定性，如应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、 无形资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或者返修等。

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会计信息质量的谨慎性要求，需要企业在面临不确定性因素的 情况下作出职业判断时，应当保持应有的谨慎，充分估计到各 种风险和损失，既不高估资产或者收益，也不低估负债或者费 用。(www.61k.com]例如，要求企业对可能发生的资产减值损失计提资产减值 准备、对售出商品可能发生的保修义务等确认预计负债等，就 体现了会计信息质量的谨慎性要求。

谨慎性的应用也不允许企业设置秘密准备，如果企业故意 低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会 计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业 实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导， 这是不符合会计准则要求的。

八、及时性

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时 进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。

会计信息的价值在于帮助所有者或者其他方面作出经济

决策，具有时效性。即使是可靠、相关的会计信息，如果不及 时提供，就失去了时效性，对于使用者的效用就大大降低，甚 至不再具有实际意义。在会计确认、计量和报告过程中贯彻及 时性，_是要求及时收集会计信息，即在经济交易或者事项发 生后，及时收集整理各种原始单据或者凭证；二是要求及时处 理会计信息，即按照会计准则的规定，及时对经济交易或者事 项进行确认或者计量，并编制财务报告；三是要求及时传递会

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计信息，即按照国家规定的有关时限，及时地将编制的财务报 告传递给财务报告使用者，便于其及时使用和决策。(www.61k.com） 在实务中，为了及时提会计信息，可能需要在有关交易或 者事项的信息全部获得之后再进行会计处理，这样就满足了会 计信息的及时性要求，但可能会影响会计信息的可靠性；反之， 如果企业等到与交易或者事项有关的全部信息获得之后再进 行会计处理，这样的信息披露可能会由于时效问题，对于投资 者等财务报告使用者决策的有用性降大大降低，这就需要在及 时性和可靠性之间作相应选择，以最好的满足投资者等财务报 告使用者的经济决策需要为判断标准。

第五节会计要素及其确认与计量原则

会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务

会计对象的基本分类。会计要素按照其性质分为资产、负债、 所有者权益、收入、费用和利润，其中，资产、负债和所有者 权益要素侧重反映企业的财务状况，收入、费用和利润要素侧 重以反映企业的经营成果。会计要素的界定和分类可以使财务 会计系统更加科学严密。为投资者等财务报告使用者提供更加 有用的信息。

一、资产的定义及其确认条件

（一）资产的定义

资产是指指业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或 者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定

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义，资产具有以下几个方面的特征：

1，资产预期会给企业带来经济利益

资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接 导致现金和现金等价物流入企业的潜力。（www.61k.com]这种潜力可以来自企 业日常的生产经营活动，也可以是非日常活动；带来的经济利 益可以是现金或者现金等价物，或者是可以转化为现金或者现 金等价物的形式，或者是可以减少现金或者现金等价物流出的 形式。

资产预期能否会为企业带来经济利益是资产的重要特征。 例如，企业采购的原材料、购置的固定资产等可以用于生产经 营过程，制造商品或者提供劳务，对外出售后收回货款，货款 即为企业所获得的经济利益。如果某一项目预期不能给企业带 来经济利益，那么就不能将其确认为企业的资产。前期已经确 认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济利益的，也不能 再确认为企业的资产。

【例1—5】某企业在20×7年年来盘点存货时，发现存货毁 损100万元，企业以该存货管理责任不清为由，将毁损的存货 继续挂账，并在资产负债表中作为流动资产予以反映。但由于 该存货已经毁损，预期不能为企业带来经济利益，不符合资产 的定义，不应再在资产负债表中确认为一项资产。

2．资产应为企业拥有或者控制的资源

资产作为一项资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指

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企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有 权，但该资源能被企业所控制。[www.61k.com]

企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资 产中获取经济利益，通常在判断资产是否存在时，所有权是考 虑的首要因素。在有些情况下，资产虽然不为企业所拥有，即 企业并不享有其所有权，但企业控制了这些资产，同样表明企 业能够从资产中获取经济利益，符合会计上对资产的定义。如 果企业既不拥有也不控制资产所能带来的经济利益，就不能将 其作为企业的资产予以确认。

【例1-6】某企业以融资租赁方式租入一项固定资产，尽管 企业并不拥有其所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期相当 长，接近于该资产的使用寿命，企业控制了该资产的使用及其 所能带来的经济利益的，应当将其作为企业资产予以确认、计 量和报告。

3．资产是由企业过去的交易或者事项形成的

资产应当由企业过去的交易或者事项所形成，过去的交易 或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或事项。换 句话说，只有过去的交易或者事项才能产生资产，企业预期在 未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，企业有购买某存 货的意愿或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的 定义，不能因此而确认存货资产。

【例1-7】，甲企业和乙施工单位签订了一项厂房建造合同，

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建造合同尚未履行，即建造行为尚未发生，因此不符合资产的 定义，甲企业不能因此而确认在建工程或者固定资产。[www.61k.com)

（二)资产的确认条件

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时 满足以下两个条件：

1．与该资源有关的经济利益很可能流入企业

从资产的定义可以看到，能否带来经济利益是资产的一个 本质特征，但在现实生活中，由于经济环境瞬息万变，与资源 有关的经济利益能否流人企业或者能够流入多少实际上带有 不确定性。因此，资产的确认还应与经济利益流入的不确定性 程度的判断结合起来，如果根据编制财务报表时所取得的证 据，与资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其 作为资产予以确认；反之不能确认为资产。例如，某企业赊销 一批商品给某一客户，从而形成了对该客户的应收账款，由于 企业最终收到款项与销售实现之间有时间差，而且收款又在未 来期间，因此带有一定的不确定性，如果企业在销售时判断未 来很可能收到款项或者能够确定收到款项，企业就应当将该应 收账款确认为一项资产；如果企业判断在通常情况下很可能部 分或者全部无法收回，表明该部分或者全部应收账款已经不符 合资产的确认条件，应当计提坏账准备，减少资产的价值。

2．该资源的成本或者价值能够可靠地计量

财务会计系统是一个确认、计量和报告的系统，其中计量

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起着枢纽作用，可计量性是所有会计要素确认的重要前提，资 产的确认也是如此。[www.61k.com]只有当有关资源的成本或者价值能够可靠 地计量时，资产才能予以确认。在实务中，企业取得的许多资 产都是发生了实际成本的，例如，企业购买或者生产的存货， 企业购置的厂房或者设备等，对于这些资产，只要实际发生的 购买成本或者生产成本能够可靠计量，就视为符合了资产确认 的可计量条件。在某些情况下，企业取得的资产没有发生实际 成本或者发生的实际成本很小，例如，企业持有的某些衍生金 融工具形成的资产，对于这些资产，尽管它们没有实际成本或 者发生的实际成本很小，但是如果其公允价值能够可靠计量的 话，也被认为符合了资产可计量性的确认条件。

二、负债的定义及其确认条件

(一)负债的定义

负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经 济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下 几个方面的特征：

1．负债是企业承担的现时义务

负债必须是企业承担的现时义务，它是负债的一个基本特 征。其中；现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未 来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当 确认为负债。

这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其

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中法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务， 通常在法律意义上需要强制执行。［www.61k.com]例如，企业购买原材料形成 应付账款，企业向银行贷入款项形成借款，企业按照税法规定 应当交纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予 以偿还。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承 诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也 使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。例 如，某企业多年来制定有一项销售政策，对于售出商品提供一 定期限内的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务 就属于推定义务，应当将其确认为一项负债。

2.负债预期会导致经济利益流出企业

预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征， 只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的，才符合负 债的定义，如果不会导致企业经济利益流出的，就不符合负债 的定义。在履行现时义务清偿负债时，导致经济利益流出企业 的形式多种多样，例如用现金偿还或以实物资产形式偿还；以 提供劳务形式偿还；部分转移资产、部分提供劳务形式偿还； 将负债转为资本等。

3．负债是由企业过去的交易或者事项形成的

负债应当由企业过去的交易或者事项所形成。换句话说， 只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承 诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。

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【例1-8】某企业向银行借款1 500万元，即属于过去的

交易或者事项所形成的负债。(www.61k.com）企业同时还与银行达成了两个月 后借入2000万元的借款意向书，该交易就不属于过去的交易或 者事项，不应形成企业的负债。

(二)负债的确认条件

将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，还需 要同时满足以下两个条件：

1．与该义务有关的经济利益很可能流出企业

从负债的定义可以看到，预期会导致经济利益流出企业是 负债的一个本质特征。在实务中，履行义务所需流出的经济利 益带有不确定性，尤其是与推定义务相关的经济利益通常需要 依赖于大量的估计。因此，负债的确认应当与经济利益流出的 不确定性程度的判断结合起来，如果有确凿证据表明，与零时 义务有关的经济利益很可能流出企业，就应当将其作为负债予 以确认；反之，如果企业承担了现时义务，但是会导致企业经 济利益流出的可能性很小，就不符合负债的确认条件，不应将 其作为负债予以确认。

2．未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量

负债的确认在考虑经济利益流出企业的同时，对于未来流 出的经济利益的金额应当能够可靠计量。对于与法定义务有关 的经济利益流出金额，通常可以根据合同或者法律规定的金额 予以确定，考虑到经济利益流出的金额通常在未来期间，有时

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未来期间较长，有关金额的计量需要考虑货币时间价值等因素 的影响。(www.61k.com）对手与推定义务有关的经济利益流出金额，企业应当根据 履行相关义务所需支出的最佳估计数进行估计，并综合考虑有关 货币时间价值、风险等因素的影响。

三、所有者权益的定义及其确认条件

(一)所有者权益的定义

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩 余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所 有者对企业资产的剩余索取权，它是企业资产中扣除债权人权 益后应由所有者享有的部分，既可反映所有者投入资本的保值 增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。

(二)所有者权益的来源构成

所有者丰又益的来源包括所有者投入的资本、直接计人所有者权 益的利得和损失、留存收益等，通常由股本(或实收资本)、资本公积 (含股本溢价或资本溢价、其他资本公积)、盈余公积和未分配利润构 成。商业银行等金融企业在税后利润中提取的一般风险准备，也构成 所有者权益。

所有者投入的资本是指所有者所有投入企业的资本部分，它既包 括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册 资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价，这部分投入资 本在我国企业会计准则体系中被计入了资本公积，并在资产负债表中 的资本公积项目下反映。

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直接计人所有者权益的利得和损失，是指不应计人当期损益、会 导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分 配利润无关的利得或者损失。（www.61k.com］其中，利得是指由企．业非日常活动所 形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利 益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益 减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。直接计入所有 者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、 现金流量套期中套期工具公允价值变动额(有效套期部分)等。 留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括 累计计提的盈余公积和未分配利润。

(三)所有者权益的确认条件

所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者 权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所 有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。例如，企业接 受投资者投入的资产，在该资产符合企业资产确认条件时，就相应地 符合了所有者权益的确认条件；当该资产的价值能够可靠计量时，所 有者权益的金额也就可以确定。

四、收入的定义及其确认条件

(一)收入的定义

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、 与所有者投入资本无关的经济利益的总流人。根据收入的定义，收入 具有以下几方面的特征：

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l.收入是企业在日常活动中形成的

日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及

与之相关的活动。(www.61k.com）例如，工业企业制造并销售产品、商业企业销售商 品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开 发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租 资产等，均属于企业的日常活动。明确界定日常活动是为了将收入与 利得相区分，因为企业非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认 为收入，而应当计入利得。

2．收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入

收入应当会导致经济利益的流人，从而导致资产的增加。例如， 企业销售商品，应当收到现金或者在未来有权收到现金，才表明该交 易符合收入的定义。但是在实务中，经济利益的流入有时是所有者投 入资本的增加所导致韵，所有者投入资本的增加不应当确认为收入， 应当将其直接确认为所有者权益。

3．收入会导致所有者权益的增加

与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不 会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义，不应确 认为收入。例如，企业向银行借入款项，尽管也导致了企业经济利益 的流入，但该流入并不导致所有者权益的增加，反而使企业承担了一 项现时义务。企业对于因借入款项所导致的经济利益的增加，不应将 其确认为收入，应当确认一项负债。

(二)收人的确认条件

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企业收人的来源渠道多种多样，不同收人来源的特征有所 不同，其收入确认条件也往往存在差别，如销售商品、提供劳 务、让渡资产使用权等。[www.61k.com］一般而言，收入只有在经济利益很可 能流人从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流 入额能够可靠计量时才能予以确认。即收入的确认至少应当符 合以下条件：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企 业；二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债 的减少；三是经济利益的流人额能够可靠计量。

五、费用的定义及其确认条件

(一)费用的定义

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减 少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费 用的定义，费用具有以下几方面的特征：

1．费用是企业在日常活动中形成的

费用必须是企业在其日常活动中所形成的，这些日常活动 的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。因日常活 动所产生的费用通常包括销售成本(营业成本)、职工薪酬、折 旧费、无形资产摊销费等。将费用界定为日常活动所形成的， 目的是为了将其与损失相区分，企业非日常活动所形成的经济 利益的流出不能确认为费用，而应当计入损失。

2．费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出 费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的

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减少或者负债的增加(最终也会导致资产的减少)。(www.61k.com]其表现形式 包括现金或者现金等价物的流出，存货、固定资产和无形资产 等的流出或者消耗等。鉴于企业向所有者分配利润也会导致经 济利益的流出，而该经济利益的流出显然属于所有者权益的抵 减项目，不应确认为费用，应当将其排除在费用的定义之外。

3．费用会导致所有者权益的减少

与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减 少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的 定义，不应确认为费用。

【例1—9】某企业用银行存款400万元购买生产用原材料， 该购买行为尽管使企业经济利益流出了400万元，但并不会导 致企业所有者权益的减少，它使企业增加了另外一项资产(存 货)，在这种情况下，就不应当将该经济利益的流出确认为费 用。

【例l一10】某企业用银行存款偿还了一笔应付账款1 000 万元，该偿付行为尽管导致企业经济利益流出l 000万元，但 是该流出没有导致企业所有者权益的减少，而是使企业负债 (应付账款)减少了，因此不应将该经济利益的流出作为费用予 以确认。

(二)费用的确认条件

费用的确认除了应当符合定义外，也应当满足严格的条

件，即费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少

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或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以 确认。（www.61k.com]因此，费用的确认至少应当符合以下条件：一是与费用 相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业 的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流 出额能够可靠计量。

六、利润的定义及其确认条件

(一)利润的定义

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。通常情况下， 如果企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加，业绩得 到了提升；反之，如果企业发生了亏损(即利润为负数)，表明 企业的所有者权益将减少，业绩下滑了。因此，利润往往是评 价企业管理层业绩的一项重要指标，也是投资者等财务报告使 用者进行决策时的重要参考。

(二)利润的来源构成

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利 得和损失等。其中收入减去费用后的净额反映的是企业日常活 动的业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日 常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计 入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有 者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。企业 应当严格区分收入和利得、费用和损失之间的区别，以更加全 面地反映企业的经营业绩。

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(三)利润的确认条件

利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额的概 念，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失 的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得和损失 金额的计量。(www.61k.com)

七、会计要素计量属性及其应用原则

(一)会计要素计量属性

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并

列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会 计计量属性进行计量，确定相关金额。计量属性是指所计量的 某一要素的特性方面，如桌子的长度、铁矿的重量、楼房的高 度等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基 础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允 价值等。

1、历史成本

历史成本，又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物 资时所实际支付的现金或者其他等价物。在历史成本计量下， 资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按 照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承 担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时 义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支 付的现金或者现金等价物的金额计量。

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2．重置成本

重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取 得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。（www.61k.com］在重置成 本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现 金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所 需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

3．可变现净值

可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减 去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。 在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金 或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的 成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额计量。

4．现值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的

价值，是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。在现值计 量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来 净现金流入量：的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿 还的未来净现金流出量的折现金额计量。

5.公允价值

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿 进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产 和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产

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交换或者债务清偿的金额计量。（www.61k.com]

(二)各种计量属性之间的关系

在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产 或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公 允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值， 是与历史成本相对应的计量属性。当然这种关系也并不是绝对 的。比如，资产或者负债的历史成本许多就是根据交易时有关 资产或者负债的公允价值确定的，在非货币性资产交换中，如 果交换具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值能够可靠 计量的，换人资产入账成本的确定应当以换出资产的公允价值 为基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠； 在非同一控制下的企业合并交易中，合并成本也是以购买方在 购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担 的负债等的公允价值确定的。再比如，在应用公允价值时，当 相关资产或者负债不存在活跃市场的报价或者不存在同类或 者类似资产的活跃市场报价时，需要采用估值技术来确定相关 资产或者负债的公允价值，而在采用估值技术估计相关资产或 者负债的公允价值时，现值往往是比较普遍采用的一种估值方 法，在这种情况下，公允价值就是以现值为基础确定的。另外， 公允价值相对于历史成本而言，具有很强的时间概念，也就是 说，当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下 该项资产或负债的公允价值，而当前环境下某项资产或负债的

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公允价值也许就是未来环境下该项资产或负债的历史成本。［www.61k.com］

(三)计量属性的应用原则

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。 采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保 证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

在企业会计准则体系建设中适度、谨慎地引入公允价值这 一计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，股权分置改革 的基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易 所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的 市场，因此，我国已经具备了引入公允价值条件。在这种情况 下，引入公允价值，更能反映企业的现实情况，对投资者等财 务报告使用者的决策更加有用，而且也只有如此，才能实现我 国会计准则与国际财务报告准则的趋同。

在引用公允价值过程中，我国充分考虑了国际财务报告准 则中公允价值应用的三个级次，即：第一，存在活跃市场的资 产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二， 不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场 交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允 价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用 估值技术等确定资产或负债的公允价值。

值得一提的是，我国引入公允是价值适度、谨慎和有条件 的。原因是考虑到我国尚属新兴的市场经济及国家，如果不加

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限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至 借此人为操纵利润的现象。［www.61k.com)因此，在投资性房地产和生物资产 等具体准则中规定，只有在公允价值能够取得并可靠计量的情 况下，才能采用公允价值。

第六节会计科目

会计科目作为会计要素的构成及其变化情况，是会计信息 记录、生成。归类、传输的重要手段，为此会计科目的设置应 当努力做到科学、合理、适用。首先，会计科目的设置应当和 企业会计准则的要求相一致；其次，会计科目的设置要满足企 业内部管理和外部信息需要；再次，鉴于不同企业、不同业务 的特点不同，对会计科目的设置可能应有所区别，为此，企业 应结合自身特点，设置符合规定和企业需要的会计科目。 具体会计科目在设置时，一般应从会计要素出发，将会计

科目分为资产、负债、所有者权益、成本、损益类和共同类等。 我国《企业会计准则——应用指南》提供了会计科目设置的指 引，具体如表1—2所示。企业在不违反会计准则中确认、计量 和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、 分拆、合并会计科目；企业不存在的交易或者事项，可不设置 相关会计科目；会计科目编号供企业填制会计凭证、登记会计 账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统参考，企业可结合实 际情况自行确定会计科目编号。

表1一2 主要会计科目表

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顺序

号

编号

会计科目名称顺序

号

编号会计科目名称

一、资产类30 1405 库存商品

l 1001 库存现金31 1406 发出商品

2 1002 银行存款32 1407 商品进销差价

3 1003 存放中央银行款项33 1408 委托加工物资 4 1011 存放同业34 1411 周转材料

5 1012 其他货币资金35 142l 消耗性生物资产 6 1021 结算备付金36 1431 贵金属

7 1031 存出保证金37 144l 抵债资产

8 1101 交易性金融资产38 1451 损余物资

9 1111 买入返售金融资产39 146l 融资租赁资产 10 1121 应收票据40 1471 存货跌价准备

11 1122 应收账款41 1501 持有至到期投资

12 1123 预付账款42 1502 持有至到期投资减值准备 13 1131 应收股利43 1503 可供出售金融资产 14 1132 应收利息44 151l 长期股权投资

15 1201 应收代位追偿款45 1512 长期股权投资减值准备 16 1211 应收分保账款46 1521 投资性房地产 17 1212 应收分保合同准备金47 1531 长期应收款 18 122I 其他应收款48 1532 未实现融资收益 19 123l 坏账准备49 1541 存出资本保证金

20 1301 贴现资产50 1601 固定资产

2l 1302 拆出资金51 1602 累计折旧

22 1303 贷款52 1603 固定资产减值准备

23 1304 贷款损失准备53 1604 在建工程

24 1311 代理兑付证券54 1605 工程物资

25 1321 代理业务资产55 1606 固定资产清理 26 1401 材料采购56 1611 未担保余值

27 1402 在途物资57 162l 生产性生物资产

28 1403 原材料58 1622 生产性生物资产累计折旧 29 1404 材料成本差异59 1623 公益性生物资产 续表

顺序号编号会计科目名称顺序号编号会计科目名称 60 1631 油气资产95 2502 应付债券

6l 1632 累计折耗96 2601 未到期责任准备金 62 1701 无形资产97 2602 保险责任准备金

63 1702 累计摊销98 26ll 保户储金

64 1703 无形资产减值准备99 2621 独立账户负债

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65 1711 商誉100 2701 长期应付款

66 1801 长期待摊费用101 2702 未确认融资费用 67 18ll 递延所得税资产102 2711 专项应付款 68 1821 独立账户资产103 2801 预计负债

69 1901 待处理财产损溢104 290l 递延所得税负债

二、负债类三、共同类

70 2001 短期借款105 3001 清算资金往来 7l 2002 存人保证金106 3002 货币兑换

72 2003 拆入资金107 3101 衍生工具

73 2004 向中央银行借款108 3201 套期工具 74 201l 吸收存款109 3202 被套期项目

75 2012 同业存放四、所有者权益类

76 2021 贴现负债110 4001 实收资本

77 2101 交易性金融负债lll 4002 资本公积 78 211l 卖出回购金融资产款112 4101 盈余公积 79 220l 应付票据113 4102 一般风险准备 80 2202 应付账款114 4103 本年利润

81 2203 预收账款115 4104 利润分配

82 2211 应付职工薪酬116 4201 库存股

83 2221 应交税费五、成本类

84 2231 应付利息117 500l 生产成本

85 2232 应付股利118 5101 制造费用

86 224l 其他应付款119 5201 劳务成本

87 2251 应付保单红利120 530I 研发支出 88 2261 应付分保账款12l 540l 工程施工 89 2311 代理买卖证券款122 5402 工程结算 90 2312 代理承销证券款123 5403 机械作业 91 2313 代理兑付证券款六、损益类

92 2314 代理业务负债124 6001 主营业务收入 93 2401 递延收益125 6011 年息收入

94 2501 长期借款126 602l 手续费及佣金收入 续表

顺序号编号会计科目名称顺序号编号会计科目名称 127 6031 保费收入142 6501 提取未到期责任准备金 128 6041 租赁收入143 6502 提取保险责任准备金 129 6051 其他业务收入144 65ll 赔付支出 130 6061 汇兑损益145 6521 保单红利支出 131 6101 公允价值变动损益146 6531 退保金 132 6111 投资收益147 6541 分出保费

133 6201 摊回保险责任准备金148 6542 分保费用 134 6202 摊回赔付支出149 6601 销售费用 135 6203 摊回分保费用150 6602 管理费用 136 6301 营业外收入15l 6603 财务费用

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137 640l 主营业务成本152 6604 勘探费用

138 6402 其他业务成本153 6701 资产减值损失

139 6403 营业税金及附加154 6711 营业外支出

140 641l 利息支出155 6801 所得税费用

141 6421 手续费及佣金支出156 6901 以前年度损益调整

第七节财务报告

一、财务报告及其编制

财务报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财

务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文 件。［www.61k.com]

根据财务报告的定义，财务报告具有以下几层含义：一是

财务报告应当是对外报告，其服务对象主要是投资者、债权人 等外部使用者，专门为了内部管理需要的、特定目的的报告不 属于财务报告的范畴；二是财务报告应当综合反映企业的生产 经营状况，包括某一时点的财务状况和某一时期的经营成果与 现金流量等信息，以勾画出企业财务的整体和全貌；三是财务 报告必须形成一个系统的文件，不应是零星的或者不完整的信 息。

财务报告是企业财务会计确认与计量的最终结果体现，投 资者等使用者主要是通过财务报告来了解企业当前的财务状 况、经营成果和现金流量等情况，从而预测未来的发展趋势。 因此，财务报告是向投资者等财务报告使用者提供决策有用信 息的媒介和渠道，是沟通投资者、债权人等使用者与企业管理 层之间信息的桥梁和纽带。

随着我国改革开放的深入和市场经济体制的完善，财务报

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告的作用日益突出，我国会计法、公司法、证券法等出于保护 投资者、债权人等利益的需要，也规定企业应当定期编报财务 报告。（www.61k.com]

二、财务报告的构成

财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的

相关信息和资料。其中，财务报表由报表本身及其附注两部分 构成，附注是财务报表的有机组成部分，而报表至少应当包括 资产负债表、利润表和现金流量表等报表。考虑到小企业规模 较小，外部信息需求相对较低。因此，小企业编制的报表可以 不包括现金流量表。全面执行企业会计准则体系的企业所编制 的财务报表，还应当包括所有者权益(股东权益)变动表。

1．资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的

会计报表。企业编制资产负债表的目的是通过如实反映企业的 资产、负债和所有者权益金额及其结构情况，从而有助于使用 者评价企业资产的质量以及短期偿债能力、长期偿债能力和利 润分配能力等。

2.利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计 报表。企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收 入、发生的费用、应当计入当期利润的利得和损失以及其他综 合收益等金额及其结构情况，从而有助于使用者分析评价企业 的盈利能力及其构成与质量。

3.现金流量表是反映企业在一定会计期间的现金和现金

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等价物流人和流出的会计报表。(www.61k.com]企业编制现金流量表的目的是 通过如实反映企业各项活动的现金流人、流出情况，从而有助 于使用者评价企业的现金流和资金周转情况。

4．附注是对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，

以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。企业编制附注的 目的是通过对财务报表本身作补充说明，以更加全面、系统地 反映企业财务状况、经营成果和现金流量的全貌，从而有助于 向使用者提供更为有用的信息，作出更加科学合理的决策。 财务报表是财务报告的核心内容，但是除了财务报表之

外，财务报告还应当包括其他相关信息，具体可以根据有关法 律法规的规定和外部使用者的信息需求而定。如企业可以在财 务报告中披露其承担的社会责任、对社区的贡献、可持续发展 能力等信息，这些信息对于使用者的决策也是相关的，尽管属 于非财务信息，无法包括在财务报表中，但是如果有规定或者 使用者有需求的，企业应当在财务报告中予以披露，有时企业 也可以自愿在财务报告中披露相关信息。

第二章金融资产

第一节金融资产的定义和分类

金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存 现金、银行存款、应收账款、应收票据，其他应收款项、股权 投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

本章不涉及以下金融资产的会计处理：(1)货币资金；(2)

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业务收入20 000 应交税费一应交增值税(销项税额) 3 400 贷：其他应收款23 400 借：库存商品13 000 贷：主营业务成本13 000 本例涉及企业将应收债权不附追索权予以出售(处置)。(www.61k.com] 应收债权的出售通常分为不附追索权的出售和附追索权出售。 不附追索权应收债权出售，其涵义是：企业将其按照销售商品、 提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机 构，根据企业、债务人及银行等金融机构之间的协议，在所售 应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收 债权的企业进行追偿。在这种情况下，企业应将所售应收债权 予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将 发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。 企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关 应收债权到期无法从债务人处收回时，银行等金融机构有权向 出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照 约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏 账风险由售出应收债权的企业负担，则企业应按照以应收债权为质押取得借款的核算原则进行会计处理。 (三)不符合终止确认条件的情形 1．不符合终止确认条件的判断 金融资产转移后，企业(转出方)仍保留了该金融资产所 有权上几乎所有的风险和报酬的，则不应当终止确认该金融资 产。 对于相对简单的金融资产转移，其是否符合终止确认条 件比较容易判断。比如，下列情况就表明企业保留了金融资产 所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资 产： (1 )企业采用附追索权方式出售金融资产； (2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约 定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报将该金融资产 回购，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等； (3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合 约(即买人方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判 断，该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计， 使得金融资产的买方很可能会到期行权)； (4)企业(银行)将信贷资产整体转移，同时保证对金融资 产买方可能发生的信用损失进行全额补偿； (5)企业将金融资 产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市 场风险又转回给了金融资产出售方。而对于相对复杂的金融资产转移，应当像判断是否符合 终止确认条件那样，通过分析计算来判断。如果分析计算表明， 企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变，则表明 该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报

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酬，从 而不应当终止确认该金融资产。（www.61k.com] 2．不符合终止确认时的计量 企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险 和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对 价确认为一项金融负债。 该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。在随 后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该 金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的， 确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融负债。 【例2-17】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出， 增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项 税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票 一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确 认条件。 甲企业的账务处理如下： (1)销售实现时： 借：应收票据234 000贷：主营业务收入200 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000 (2)3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元， 存人银行： 借：银行存款234 000 贷：应收票据234 000 (3)如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有 追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确 认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债(短期借款)。假定 甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业有关账务处理 如下： 借：银行存款231 660 短期借款——利息调整2 340 贷：短期借款——成本234 000 贴现息2 340元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为 利息费用。 需要注意的是，企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔 登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同号 和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书 转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额、 退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿 中应予注销。(四)继续涉入的情形 1．继续涉入的判断 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有 的风险和报酬的，应当分别下列情况处理： (1)放弃了对该金 融资产控制的，应当终止确认该金融资产； (2)未放弃对该金 融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确 认有关金融资产，并相应确认有关金融负债。继续涉入所转移 金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险 水平。 比如，在采用保留次级权益或提供信用担保等方式进行信 用增级的金融资产转移中，转出方只保留了所转移金融资产所 有权上的部分(非几乎所有)风险和报酬且能控制所转移金融 资产的，应当按照其继续

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涉入所转移金融资产的程度确认相关 资产和负债。(www.61k.com] 判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关 注转入方出售该金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将 转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方， 且企业(转出方)没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入 方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业(转出方)已放 弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。 转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关 联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置金融资 产，也不表明转入方有“实际能力”。 转入方是否能够单独出售所转入的金融资产且没有额外 条件对此销售加以限制(是否可以自由地处置所转入金融资 产)，主要关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。比如， 转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期 权又是重大价内期权，以至于可以认定转入方将来很可能会行 权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转入金融资产的实 际能力。 2．继续涉入的计量 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有 的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继 续涉入所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权利和承担 的义务的基础上，确认有关金融资产，并相应确认有关负债。 通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的， 应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者 之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保 金额和财务担保合同的公允价值(提供担保的取费)之和确认 继续涉入形成的负债。财务担保金额，是指企业所收到的对价 中，将被要求偿还的最高金额。 在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当 在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行 减值测试。 企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产 确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继 续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵消。 企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当将该部 分金融资产视作一个整体，并在此基础上运用上述继续涉入会 计处理原则。 【例2—18】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可 提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为 100 000 000元，票面年利率和实际年利率均为10％。经批准， 甲银行

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拟将该组贷款转移给某信托机构(以下简称受让方)进 行证券化。[www.61k.com）有关资料如下： 20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款 转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000 元，同时保留以下权利： (1)收取本金10 000 000元以及这部分本金按10％的利率 所计算确定利息的权利；(2)收取以90 000 000元为本金、以O． 5％为利率所计算确定利息(超额利差)的权利。受让人取得收 取该组贷款本金中的90 000 000元以及这部分本金按9．5％的 利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被 提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进行分配。但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥 有的lO 000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。 20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为10l 000 000元， 0．5％的超额利差的公允价值为400 000元。 甲银行的分析及会计处理如下： (1)甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险 和报酬(如重大提前偿付风险)，但由于设立了次级权益(即内 部信用增级)，因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报 酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转 让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行 会计处理。 (2)甲银行收到的91 150 000元对价，由两部分构成：一 部分是转移的90％贷款及相关利息的对价，即90 900 000(101 000 000×90％)元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取 得的对价250 000元。此外，由于超额利差的公允价值为400 000 元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对 价为650 000元。 假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90％和lO％部分 各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90％部分形成的 利得或损失计算如表2—7所示。 表2—7 金额单位：元 项目估计公允价值 百分 比 分摊后的账面价 值 已转移部分90 900 000 90% 90 000 000 未转移部分10 100 000 10% 10 000 000 台计101 000 000 100% 100 000 000 甲银行该项金融资产转移形成的利得=90 900 000—90 000 000 =900 000(元) (3)甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10 000 000元。 (4)甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约 定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元；另外，超额利差形成的资产400 000元本质上也是继续 涉入形成的资产。 因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行 不能收到的现金流入最大值10 000 000元和信用增级的公允价 值总额650 000元，两项合计为10 650 000元。 据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理： 借：存放同业91 150 000 继续涉入

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资产——次级权益10 000 000 ——超额账户400 000贷：贷款90 000 000 继续涉入负债10 650 000 其他业务收入900 000 (5)金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用 实际利率法将信用增级取得的对价650 000元分期予以确认。［www.61k.com) 此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值 损失。比如，在20×7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3 000 000元，则甲银行应作如下账务处理： 借：资产减值损失3 000 000 贷：贷款损失准备——次级权益3 000 000 借：继续涉入负债3 000 000 贷：继续涉入资产——次级权益3 000 00O第三章存货第一节存货的确认和初始计量一、存货的概念与确认条件 （一）存货的概念 存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商 品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中 耗用的材料、物料等。 存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企 业持有存货的最终目的是为了出售，包括可供直接出售的产成 品、商品等以及需经过进一步加工后出售的原料等。企业的存货通常包括以下内容： 1．原材料。指企业在生产过程中经加工改变其形态或性 质并构成产品、主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、 外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、 燃料等。为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然 同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程不符合存 货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。 2．在产品。指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在 各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验 但尚未办理入库手续的产品。 3．半成品。指经过一定生产过程并已检验合格交付半成 品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的 中间产品。 4．产成品。指工业企业已经完成全部生产过程并验收入 库，可以按照合同规定的条件送交订货单位或者可以作为商品 对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为 外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视 同企业的产成品。 5．商品。指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库 用于销售的各种商品。 6．周转材料。指企业能够多次使用、但不符合固定资产 定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程 中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模 板、脚手架等其他周转材料。但是，周转材料符合固定资产定 义的，应当作为固定资产处理。 (二)存货的确

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认条件 存货必须在符合定义的前提下，同时满足下列两个条件， 才能予以确认。［www.61k.com) 1．与该存货有关的经济利益很可能流入企业 资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。如果 某一项目预期不能给企业带来经济利益，就不能确认为企业的 资产。存货是企业的一项重要的流动资产，因此，对存货的 确认，关键是判断其是否很可能给企业带来经济利益或其所 包含的经济利益是否很可能流人企业。通常，拥有存货的所有 权是与该存货有关的经济利益很可能流入本企业的一个重要 标志。一般情况下，根据销售合同已经售出(取得现金或收取 现金的权利)，所有权已经转移的存货，因其所含经济利益已 不能流入本企业，因而不能再作为企业的存货进行核算，即使 该存货尚未运离企业。企业在判断与该存货有关的经济利益能 否流入企业时，通常应结合考虑该存货所有权的归属，而不应 当仅仅看其存放的地点等。 2．该存货的成本能够可靠地计量 成本或者价值能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。存货作为企业资产的组成部分，要予以确认也必须能够对 其成本进行可靠地计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取 得的确凿证据为依据，并且具有可验证性。如果存货成本不能 可靠地计量，则不能确认为一项存货。如企业承诺的订货合同， 由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就不能确认为 购买企业的存货。 二、存货的初始计量 企业取得存货应当按照成本进行计量。存货成本包括采购 成本、加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他成 本三个组成部分。企业存货的取得主要是通过外购和自制两个 途径。 企业在日常核算中采用计划成本法或售价金额法核算的 存货成本，实质上也是存货的实际成本。比如，采用计划成本 法，通过“材料成本差异”或“产品成本差异”科目将材料或 产成品的计划成本调整为实际成本。采用售价金额法，通过“商 品进销差价”科目将商品的售价调整为实际成本(进价)。 (一)外购存货的成本 企业外购存货主要包括原材料和商品。外购存货的成本 即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部 支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以 及其他可归属于存货采购成本的费用。 商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应 计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、 装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货 费用先进行归集，期末，按照所购

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商品的存销情况进行分摊。［www.61k.com) 对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商 品的进货费用，计人期末存货成本。商品流通企业采购商品的 进货费用金额较小的，可以在发生时直接计人当期销售费用。 (二)加工取得存货的成本 企业通过进一步加工取得的存货，主要包括产成品、在 产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成 本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的 其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工 取得的存货的成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采 购成本转移而来的，因此，计量加工取得的存货成本，重点是 要确定存货的加工成本。 存货加工成本由直接人工和制造费用构成，其实质是企 业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，因此，不 包括直接由材料存货转移来的价值。其中，直接人工是指企业 在生产产品过程中，直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直 接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产 的产品直接相关(即可否直接确定其服务的产品对象)。制造费 用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是一项间接生产成本，包括企业生产部门(如生产车间) 管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、 劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。 (三)其他方式取得存货的成本 企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非 货币性资产交换、债务重组、企业合并以及存货盘盈等。 1．投资者投入存货的成本 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定 的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合 同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值 作为其入账价值。 2．通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式 取得的存货的成本 企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方 式取得的存货，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号— —非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》 和《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。但是， 其后续计量和披露应当执行、《企业会计准则第1号——存货》 一(以下简称存货准则)的规定。 3．盘盈存货的成本 盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待 处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，冲减当期管理费用。 (四)通过提供劳务取得的存货 通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的 直接人工和其他

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直接费用以及可归属于该存货的间接费用确 定。（www.61k.com] 在确定存货成本的过程中，应当注意，下列费用不应当 计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益： (1)非正常 消耗的直接材料、直接人工及制造费用、应计入当期损益，不 得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾 害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的 发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成 本，而应计入当期损益。(2)仓储费用，指企业在采购入库后 发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达 到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例 如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量 标准，而必须发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计 入当期损益。(3)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其 他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期 损益，不得计入存货成本。第二节发出存货的计量一、发出存货成本的计量方法 企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算 方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。 对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算 方法确定发出存货的成本，企业在确定发出存货的成本时，可 以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和 个别计价法等方法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的 成本。 (一)先进先出法 先进先出法是以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这 样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价。采用 这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据 此确定发出存货和期末存货的成本。 (二)移动加权平均法 移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存 存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和， 据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出 存货成本的依据。计算公式如下： 存货单位成本原有库存存货数量本次进货数量原有库存存货的实际成本本次进货的实际成本 + + =本次发出存货的成本=本次发出存货数量×本次发货前的存货 单位成本本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月 月末存货单位成本 (三)月末一次加权平均法 月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初 存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成 本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发 出存货的成本和期末存货的

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成本的一种方法。[www.61k.com)成本 单位 存货= 月初库存存货数量本月各批进货数量之和进货的数量 本月某批 的实际单位成本 本月某批进货 的实际成本 月初库存存货 + ? . ?? . ?? . ?? . ×?? . ?? . + ?? . ?? . ?Σ本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成 本 本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位成本 (四)个别计价法 个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际 法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转 之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批 别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算 各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本 作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。对于不能替代 使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳 务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。在实际工作中， 越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价 法可以广泛应用于发出存货的计价，并且该方法确定的存货成 本最为准确。 二、存货成本的结转 企业销售存货，应当将已售存货的成本结转为当期损益， 计入营业成本。这就是说，企业在确认存货销售收入的当期， 应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。 存货为商品、产成品的，企业应采用先进先出法、移动 加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法确定已销售商 品的实际成本。存货为非商品存货的，如材料等，应将已出售 的材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务成本。这里所 讲的材料销售不构成企业的主营业务。如果材料销售构成了企业的主营业务，则该材料为企业的商品存货，而不是非商品存 货。 对已售存货计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存 货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上 是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他 业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例 结转相应的存货跌价准备。 企业的周转材料(如包装物和低值易耗品)符合存货定义 和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用。金额较小的， 可在领用时一次计人成本费用，以简化核算，但为加强实物管 理，应当在备查簿上进行登记。 企业因非货币性资产交换、债务重组等转出的存货成本， 分别参见第十四章“非货币性资产交换”和第十五章“债务重 组”。第三节期末存货的计量一、存货期末计量原则 资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计 量。 当存

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货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货 成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成 本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。（www.61k.com] 成本与可变现净值孰低计量的理论基础主要是使存货符合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明 该存货会给企业带来的未来经济利益低于其账面成本，因而应 将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，存货 的可变现净值低于成本时，如果仍然以其成本计量，就会出现 虚计资产的现象。 二、存货的可变现净值 可变现净值，是指在日常话动中，存货的估计售价减去至 完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后 的金额。存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要 发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。 (一)可变现净值的基本特征 1．确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动 如果企业不是在进行正常的生产经营活动，比如企业处于 清算过程，那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净 值。 2．可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是简 单地等于存货的售价或合同价 企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可 变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税 费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关 支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流 量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。3．不同存货可变现净值的构成不同 (1)产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商 品存货。在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减 去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。 (2)需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应 当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生 的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现 净值。 (二)确定存货的可变现净值时应考虑的因素 一企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证 据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的 影响等因素。 1.确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础 确定存货的可变现净值必须建立在取得确凿证据的基础 上。这里所讲的“确凿证据”是指对确定存货的可变现净值和 成本有直接影响的客观证明。 (1)存货成本的确凿证据。存货的采购成本、加工成本和 其他成本及以其他方式取得存货的成本，应当以取得外来原始 凭证、生产成本

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账簿记录等作为确凿证据。（www.61k.com） (2)存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿 证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明， 如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料 等。 2．确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的 由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的 计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货， 其可变现净值的计算就不相同，因此，企业在确定存货的可变 现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的，通 常可以分为： (1)持有以备出售的存货，如商品、产成品，其中又分为 有合同约定的存货和没有合同约定的存货； (2)将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如材料 等。 3．确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项 等的影响 资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的 存在状况。确定存货的可变现净值时，应当根据资产负债表日 存货所处状况应估计的售价为基础，资产负债表日后事项期间 发生的有关价格波动，如果有确凿证据表明是对资产负债表日 的存货存在状况提供进一步证明的，在计算可变现净值时应当 考虑资产负债表日后事项的影响。 三、存货期末计量的具体方法 (一)存货估计售价的确定对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，最 关键的问题是确定估计售价。企业应当区别如下情况确定存货 的估计售价： 1．为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应 当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。 如果企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同，下同)，并且 销售合同订购的数量等于企业持有存货的数量，在这种情况 下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应 当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础。也就是说， 如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或 商品的可变现净值应当以合同价格作为计算基础；如果企业销 售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标 的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算 基础。 【例3—1】20×7年8月1日，甲公司与乙公司签订了一份 不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年1月25日，甲公司应 按每台62万元的价格(假定本章中所称销售价格和成本均不含 增值税)向乙公司提供w1型机器100台。 20 x， 7年12月31日，甲公司wl型机器的成本为5 600万 元'数量为100台，单位成本为56万元／台。 20x7年12月31日，

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wl型机器的市场销售价格为60万元／ 台。［www.61k.com)假定不考虑相关税费和销售费用。根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批w1型机 器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合 同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W1型机器的可变现 净值应以销售合同约定的价格6 200(62 x100)万元作为计算基 础。 2．如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超 出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价 格(即市场销售价格)作为计算基础。 【例3— 2】20×7年11月1日，甲公司与丙公司签订了 一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年3月31日，甲公 司应按每台15万元的价格向丙公司提供W2型机器120台。 20×7年12月31日，甲公司W2型机器的成本为l 960万元， 数量为140台，单位成本为14万元／台。 根据甲公司销售部门提供的资料表明，向丙公司销售的 W2型机器的平均运杂费等销售费用为O．12万元／台；向其他 客户销售W2型机器的平均运杂费等销售费用为O．1万元／台。 20×7年12月31日，W2型机器的市场销售价格为16万元／ 台。 在本例中，能够证明W2型机器的可变现净值的确凿证据 是甲公司与丙公司签订的有关W2型机器的销售合同、市场销售 价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资 料等。根据该销售合同规定，库存的W2型机器中的120台的销售 价格已由销售合同约定，其余20台并没有由销售合同约定。因 此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量(120台)的W2型 机器的可变现净值应以销售合同约定的 价格15万元／台作为计算基础，而对于超出部分(20台)的W2 型机器的可变现净值应以市场销售价格16万元／台作为计算 基础。 W2型机器的可变现净值 =(15×120-O．12×120)+(16×20-0.1×20) =(1 800—14.14)+(320-2) =1 785．6+318 =2 103.6(万元) 3。如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实 际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格 作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同 时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。 4．没有销售合同约定的存货(不包括用于出售的材料)， 其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格(即市场销售 价格)作为计算基础。 【例3—3】20×7年12月31日，甲公司W3型机器的账面 成本为600万元，数量为10台，单位成本为60万元／台。 20×7年12月31日，W3型机器的市场销售价格为64万元／台。预计发生的相关税费和销售费用合计为3万元／台。 甲公司没有签订有关W3型机器的销售合同。 由于甲公司没有就W3型机器签订销售合同，因此，在这 种情况下，

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计算W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额 610[(64—3)×10]万元作为计算基础。(www.61k.com) 5．用于出售的材料等，通常以市场价格作为其可变现净 值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。 如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其 可变现净值的计算基础。 【例3— 4】20× 7年11月1日，甲公司根据市场需求的变 化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将库 存原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料——A材料全 部出售， 20× 7年12月31日其账面成本为500万元，数量为lo 吨。据市场调查，A材料的市场销售价格为30万元吨，同时可 能发生销售费用及相关税费共计为5万元。 在本例中，由于企业已决定不再生产W4型机器，因此， 该批A材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其 计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。即： 该批A材料的可变现净值：30×10-5=295(万元) (二)材料存货的期末计量 材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净 值与成本的比较为基础加以确定。1．对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品 的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计 量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可 变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。 【例3一5】20×7年12月31日，甲公司库存原材料——B 材料的账面成本为3 000万元，市场销售价格总额为2 800万元， 假定不发生其他销售费用。用B材料生产的产成品——W5型机 器的可变现净值高于成本。 根据上述资料可知， 20× 7年12月31日， B材料的账面成 本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品——W5型机器 的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此 时并没有发生价值减损，因此，B材料即使其账面成本已高于 市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按3 000万元列 示在20×7年12月31日的资产负债表的存货项目之中。 2．如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成 本，则该材料应当按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价 准备。 【例3—6】20×7年12月31日甲公司库存原材料——c材 料的账面成本为600万元，单位成本为6万元／件，数量为100 件，可用于生产100台W6型机器。c材料的市场销售价格为5万 元／件。 C材料市场销售价格下跌，导致用c材料生产的W6型机器的市场销售价格也下跌，由此造成W6型机器的市场销售价格由15 万元／台降为13.5万/台，但生产成本仍为14万元／台。将每 件c材料加工成W6型机器尚需投入8万元，估计发生运杂费

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等销 售费用O.5万元／台。[www.61k.com) 根据上述资料，可按照以下步骤确定C材料的可变现净 值。 首先，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值： W6型机器的可变现净值=w6型机器估计售价-估计销售费 用-估计相关税费=13.5×100-0.5×100=1 300(万元) 其次，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成 本进行比较： W6型机器的可变现净值1 300万元小于其成本1 400万元， 即C材料价格的下降表明w6型机器的可变现净值低于成本，因 此，C材料应当按可变现净值计量。 最后，计算该原材料的可变现净值： C材料的可变现净值=W6型机器的售价总额-将C材料加工 成w6 型机器尚需投入的成本- 估计销售费用-估计相关税费 =13.5 x100.8×100-O.5x100=500(万元) C材料的可变现净值500万元小于其成本600万元，因此， C材料的期末价值应为其可变现净值500万元，即C材料应按500 万元列示在20×7年12月31日资产负债表的存货项目之中。 (三)计提存货跌价准备的方法1．企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。 企业在计提存货跌价准备时通常应当以单个存货项目为 基础。在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下，完 全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备。在这种方式 下，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行 比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额， 计提存货跌价准备。这就要求企业应当根据管理要求和存货的 特点，明确规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规 格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一 个存货项目，等等。 2．对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别 计提存货跌价准备。 如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存 货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与 可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存 货期末价值。 【例3—7】丁公司的有关资料及存货期末计量见表3—1， 假设丁公司在此之前没有对存货计提跌价准备。假定不考虑相 关税费和销售费用。 表3—1 按存货类别计提存货跌价准备 20×7 年12 月31 日金 额单位：元商品 数量 （台） 成本可变现净 值 按存货类 别确 定的账面 价值 由此计提 的存 货跌价准 备 单 价 总额单 价 总额 第一 组 A 商 品400 10 4000 9 3600 B 商500 7 3500 8 4000 品 合计7500 7600 7500 0 第二 组 C 商 品 200 50 10000 48 9600 D 商 品 100 40 4500 44 4400 合计14500 14000 14000 500 第三 组 E 商 品 700 100 70000 80 56000 56000 合计70000 56000 56000 14000 总计92000 77600 77500 14500 3.与在同一地区生产和销售的产品系列相关、

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具有相同 或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。[www.61k.com） 存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生 产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境 等相同，具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，可以 对该存货进行合并计提存货跌价准备。 4.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净 值低于成本。 (1)该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无 回升的希望。 (2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的 销售价格。 (3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产 品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。 (4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变 而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。 (5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。 5.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值 为零。 (1)已霉烂变质的存货。 (2)已过期且无转让价值的存货。 (3)生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的 存货。(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 需要注意的是，资产负债表日，同一项存货中一部分有 合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其 可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌 价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相 互抵销。 (四)存货跌价准备转回的处理 1．资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。企 业确定存货的可变现净值，应当以资产负债表日的状况为基础 确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存 货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定 存货的可变现净值。 2．企业的存货在符合条件的情况下，可以转回计提的存 货跌价准备。存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的 影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成 本的其他影响因素。 3．当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存 货跌价准备的金额内转回。即在对该项存货、该类存货或该合 并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价 准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系， 但转回的金额以将存货跌价准备余额冲减至零为限。 【例3—8】20×7年12月31日，甲公司w7型机器的账面成本为500万元，但由于w7型机器的市场价格下跌，预计可变 现净值为400万元，由此计提存货跌价准备100万元。 假定：(1)20×8年6月30日，W7型机器

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的账面成本仍为500 万元，但由于w7型机器市场价格有所上升，使得w7型机器的预 计可变现净值变为475万元。[www.61k.com) (2)20×8年12月31日，W7型机器的账面成本仍为．500万 元，由于W7型机器的市场价格进一步上升，预计w7型机器的可 变现净值为555万元。 本例中： (1)20×8年6月30日，由于w7型机器市场价格 上升，w7型机器的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准 备为25(500— 475)万元，则当期应冲减已计提的存货跌价准备75(100—25) 万元，且小于已计提的存货跌价准备(100万元)，因，此，应 转回的存货跌价准备为75万元。 会计分录为： 借：存货跌价准备750 000 贷：资产减值损失——存货减值损失750 000 (2)20× 8年12月31日， w7型机器的可变现净值又有所恢 复，应冲减存货跌价准备为55(500-555)万元，但是对W7型机 器已计提的存货跌价准备的余额为25万元，因此，当期应转回 的存货跌价准备为25万元而不是55万元(即以将对w7型机器已 计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限)。会计分录为： 借：存货跌价准备250 000 贷：资产减值损失——存货减值损失250 000 (五)存货跌价准备的结转 企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销 售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货 跌价准备。对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货， 也应同时结转已计提的存货跌价准备。如果按存货类别计提存 货跌价准备的，应当按照发生销售、债务重组、非货币性资产 交换等而转出存货的成本占该存货未转出前该类别存货成本 的比例结转相应的存货跌价准备。 四、存货盘亏或毁损的处理 存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核 算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因， 分别以下情况进行处理： 1.属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短 缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿， 将净损失计入管理费用。 2.属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除 处置收入(如残料价值)、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿， 将净损失计入营业外支出。 因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额应当予以转出。第四章长期股权投资第一节长期股权投资的初始计量一、长期股权投资初始计量原则 长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股 权投资的初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情 况确定。 本章所指长期股权投资，包括以下内容：（1）投资企业 能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资； （2）投资企业与其他

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合营方一同对被投资单位实施共同控制 的权益性投资，即对合营企业投资；（3）投资企业对被投资 单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4） 投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并 且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投 资。（www.61k.com] 二、企业合并形成的长期股权投资 企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区 分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下 控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。 （一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合 并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。合并方通过 企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是 在被合并方账面所有者权益中享有的份额。 1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作 为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账 面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投 资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担 债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股 本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减 的，调整留存收益。 具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方 所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按 应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记 “应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关 资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资 本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积 ——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本 溢价)不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分 配利润”科目。 2．合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行 权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本 与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足 冲减的，调整留存收益。 具体进行会计处理时，在合并日应按取得被合并方所有 者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享 有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应 收股利”科目，按发行权益性证券的面值，贷记“股本”科目， 按其差额，贷记“资本公积——资

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本溢价或股本溢价”科目； 如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价” 科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记“盈 余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。［www.61k.com] 上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份 额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方 与被合并方采用的会计政策应当一致：企业合并前合并方与被 合并方采用的会计政策不同的，应首先按照合并方的会计政策 对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算 确定形成长期股权投资的初始投资成本。 【例4-1】20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司 的原股东定向增发1 500万股普通股(每股面值为1元，市价为 13．02元)，取得S公司100％的股权，并于当日起能够对S公司 实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两 公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日。S公司的账 面所有者权益总额为6 606万元。S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司 在其账簿及个别财务报表中应确认对s公司的长期股权投资， 账务处理为： 借：长期股权投资66 060 000 贷：股本15 000 000 资本公积——股本溢价51 060 000 (二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业 合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包 括购买方付出的资产、发生或承担的负债发行的权益性证券的 公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。 具体进行会计处理时，对于非同一控制下企业合并形成 的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本(不含应自被投 资单位收取的现金股利或利润)，借记“长期股权投资”科目， 按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记 “应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关 资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银 行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营 业外支出”等科目。 非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价 的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目， 并同时结转相关的成本。【例4— 2】A公司于20×6年3月31日取得B公司70％的 股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构 对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中， A 公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4— 1所示。 表4一l 20×6年3月31日单位：万元 项目账面价值公允价值 土地使用权(自用) 6 000 9 600

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专利技术2 400 3 000 银行存款2 400 2 400 合计lO 800 15 000 假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系， A公司 用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至 企业合并发生时已累计摊销1 200万元。［www.61k.com) 分析，本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联 方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。 A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定 的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务 处理： 借：长期股权投资153 000 000 累计摊销12 000 000 贷：无形资产96 000 000银行存款27 000 000 营业外收入42 000 000 2．通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并 的，企业合并成本为每一单项交换交易的成本之和。其中：达 到企业合并前对持有的长期股权投资采用成本法核算的，长期 股权投资在购买日的成本应为原账面余额加上购买日为取得 进一步的股份新支付对价的公允价值之和；达到企业合并前对 长期股权投资采用权益法等方法核算的，购买日应对权益法下 长期股权投资的账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账 面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对 价的公允价值作为购买日长期股权投资的成本。 【例4— 3】A公司于20× 5年3月以12 000万元取得B公 司30％的股权，因能够对B公司施加重大影响，对所取得的长 期股权投资采用权益法核算，于20 x 5年确认对B公司的投资 收益450万元。20×6年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司 取得B公司另外30％的股权。假定A公司在取得对B公司的长期 股权投资以后，B公司并未宣告发放现金股利或利润。A公司按 净利润的10％提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计 提任何减值准备。A公司与C公司不存在任何关联方关系。 本例中， A公司是通过分步购买最终达到对B公司实施控 制，形成企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理： 借：盈余公积450 000利润分配——未分配利润4 050 000 贷：长期股权投资4 500 000 借：长期股权投资150 000 000 贷：银行存款150 000 000 购买日对B 公司长期股权投资的账面余额=(12 450 — 450)+15 000=27 000(万元) 三、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 除企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理 原则外，其他方式取得的长期股权投资，取得时初始投资成本 的确定应遵循以下规定： 1.以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付 的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程 中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被投资单 位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收

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项目核算， 不构成取得长期股权投资的成本。［www.61k.com) 【例4— 4】甲公司于20×6年2月10日，自公开市场中 买入乙公司20％的股份，实际支付价款8 000万元。另外，在 购买过程中支付手续费等相关费用200万元。甲公司取得该部 分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。 甲公司应当按照实际支付的购买价款和相关费用作为取 得长期股权投资的成本，其账务处理为： 借：长期股权投资82 000 000贷：银行存款82 000 000 2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本 为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收 取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、 佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期股 权投资的成本。该部分费用按照《企业会计准则第37号——金 融工具列报》的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除， 权益性证券的溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配 利润。 【例=4—5】20 x 6年3月5日，A公司通过增发9 000万 股本公司普通股每股面值1元)取得B公司20％的股权，该9 000 万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，A公 司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定A 公司取得该部分股权后，能够对B公司的财务和生产经营决策 施加重大影响。 A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权 投资的成本，账务处理为： 借：长期股权投资156 000 000 贷：股本90 000 000 资本公积——股本溢价66 000 000 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为： 借：资本公积——股本溢价6 000 000 贷：银行存款6 000 000 3．投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协 议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定的价值不 公允的除外。 投资者投入的长期股权投资，是指投资者以其持有的对 第三方的投资作为出资投入企业，接受投资的企业原则上应当 按照投资各方在投资合同或协议中约定的价值作为取得投资 的初始投资成本。 【例4—6】A公司设立时，其主要出资方之一甲公司以 其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。投资各 方在投资合同中约定，作为出资的该项长期股权投资作 价6 000万元。该作价是按照B公司股票的市价经考虑相关调整 因素后确定的。A公司注册资本为24 000万元。甲公司出资占A 公司注册资本的20％。取得该项投资后，甲公司根据其持股比 例，能够派人参与A公司的财务和生产经营决策。 A公司的账务处理如下： 借：长期股权

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投资60 000 000 贷：实收资本48 000 000 资本公积—一资本溢价12 000 000 4.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资，其初始投资成本应按照《企业会计准贝4第12号—— 债务重组》和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》 的规定确定。(www.61k.com) 四、投资成本中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利 润的处理 企业无论以何种方式取得长期股权投资，取得投资时， 对于投资成本中包含的应享有被投资单位已经宣告但尚未发 放的现金股利或利润应作为应收项目单独核算，不构成取得长 期股权投资的初始投资成本。即企业在支付对价取得长期股权 投资时，对于实际支付的价款中包含的对方已经宣告但尚未发 放的现金股利或利润，应作为预付款，构成企业的一项债权， 其与取得的对被投资单位的长期股权投资应作为两项金融资 产。 【例4— 7】沿用【例4— 4】的资料，假定甲公司取得 该项投资时，乙公司已经宣告但尚未发放现金股利，、甲公司 按其持股比例计算确定可分得30万元。则甲公司在确认该长期 股权投资时，应将包含的现金股利部分单独核算，相应的账务 处理为： 借：长期股权投资81 700 000 应收股利300 000 贷：银行存款82 000 000第二节长期股权投资的后续计量长期股权投资在持有期间，根据投资企业对被投资单位 的影响程度及是否存在活跃市场、公允价值能否可靠计量等进 行划分，应当分别采用成本法及权益法进行核算。 一、长期股权投资的成本法 (一)成本法的定义及其适用范围 成本法，是指投资按成本计价的方法。长期股权投资的 成本法适用于以下情况： 1．企业持有的能够对被投资单位实施控制的长期股权投 资。 控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能 据以从该企业的经营活动中获取利益。控制一般存在于以下情 况，如：投资企业直接拥有被投资单位50％以上的表决权资本， 投资企业直接拥有被投资单位50％或以下的表决权资本，但具 有实质控制权的情况。投资企业对被投资单位是否具有实质控 制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定： (1)通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位 50％以上表决权资本的控制权。例如，A公司拥有B公司40％的 表决权资本， c公司拥有B公司30％的表决权资本。A公司与C 公司达成协议，C公司在B公司的权益由A公司代表。在这种情 况下，A公司实质上拥有B公司70％表决权资本的控制权，表明 A公司实质上控制B公司。 (2)根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。例如，A公司拥有B公司45％的表决权资本，同 时根据协议，

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B公司的生产经营决策由A公司控制。（www.61k.com） (3)有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数 成员。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50％或 以下表决权资本，但根据章程或协议有权任免被投资单位董事 会的多数董事，能够达到实质上控制的目的。 (4)在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上 投票权。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50 ％或以下表决权资本，但能够控制被投资单位董事会等类似权 力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策。 投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为 其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范 围。投资企业在其个别财务报表中对子公司的长期股权投资， 应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法进行调 整。 2．投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响， 且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权 投资。 共同控制，是指按照合同约定对某项经济活动共有的控 制。仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营政策需要分享 控制权的投资方一致同意时存在。投资企业与其他方对被投资 单位实施共同控制的，被投资单位为其合营企业。在确定是否构成共同控制时，一般可以考虑以下情况作为确定基础： (1) 任何一个合营方均不能单独控制合营企业的生产经营活动；(2) 涉及合营企业基本经营活动的决策需要各合营方一致同意；(3) 各合营方可能通过合同或协议的形式任命其中的一个合营方 对合营企业的日常活动进行管理，但其必须在各合营方已经一 致同意的财务和经营政策范围内行使管理权。 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决 策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政 策的制定。投资企业直接或通过子公司拥有被投资单位20％以 上但低于50％的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重 大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资 单位的生产经营决策，不形成重大影响。投资企业拥有被投资 单位有表决权股份的比例低于20％的，一般认为对被投资单位 不具有重大影响，但符合下列情况之一的，应认为对被投资单 位具有重大影响： (1)在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。 这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派 有代表，并享有相应的实质性的参与决策权，投资企业可以通 过该代表参与被投资单位经营政策的制定，达到对被投资单位 施加重大影响。 (2)参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政

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策 等的制定。［www.61k.com］这种情况下，因可以参与被投资单位的政策制定过程，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从 而对被投资单位施加重大影响。 (3)与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被 投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到 被投资单位的生产经营决策。 (4)向被投资单位派出管理人员。这种情况下，通过投资 企业对被投资单位派出管理人员，管理人员有权力并负责被投 资单位的财务和经营活动，从而能够对被投资单位施加重大影 响。 (5)向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生 产经营需要依赖投资企业的技术或技术资料。表明投资企业对 被投资单位具有重大影响。 在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考 虑投资企业直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要 考虑企业及其他方持有的现行可执行潜在表决权在假定转换 为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的现 行可转换的认股权证、股票期权及可转换公司债券等的影响， 如果其在转换为对被投资单位的股权后，能够增加投资企业的 表决权比例或是降低被投资单位其他投资者的表决权比例，从 而使得投资企业能够参与被投资单位的财务和经营决策的，应 当认为投资企业对被投资单位具有重大影响。 (二)成本法的核算采用成本法核算的长期股权投资，核算方法如下： 1．初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时 的成本增加长期股权投资的账面价值。 2．除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告 但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投 资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不管有关利 润分配是属于对取得投资前还是取得投资后被投资单位实现 净利润的分配。 投资企业在确认自被投资单位应分得的现金股利或利润 后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。在判断该类长 期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账 面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面 价值的份额等情况。出现类似情况时，企业应当按照《企业会 计准则第8号——资产减值》的规定对长期股权投资进行减值 测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减 值准备。 【例4—8】20×7年6月20日，甲公司以1 500万元购入 乙公司8％的股权。甲公司取得该部分股权后，未派出人员参 与乙公司的财务和生产经营决策，同时也未以任何其他方式对 乙公司施加控制、共同控制或重大影响。同时，该股权不存在 活跃市场

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，其公允价值不能可靠计量。（www.61k.com］ 20× 7年9月30日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照其持有比例 确定可分回20万元。 甲公司对乙公司长期股权投资应进行的账务处理如下： 借：长期股权投资15 000 000 贷：银行存款15 000 000 借：应收股利200 000 贷：投资收益200 000 二、长期股权投资的权益法 (一)权益法的定义及其适用范围 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有 期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动 对投资的账面价值进行调整的方法。 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期 股权投资，即对合营企业投资及联营企业投资，应当采用权益 法核算。 (二)权益法的核算 1．初始投资成本的调整 投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取 得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价 值份额之间的差额，应区别情况分别处理。 (1)初始投资成本大于取得投资时应享有被投资单位可 辨认净资产公允价值份额的，该部分差额从本质上是投资企业在取得投资过程中通过购买作价体现出的与所取得股权份额 相对应的商誉及被投资单位不符合确认条件的资产价值。初始 投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价 值的份额时，两者之间的差额不要求对长期股权投资的成本进 行调整。 (2)初始投资成本小于取得投资时应享有被投资单位可 辨认净资产公允价值份额的，两者之间的差额体现为双方在交 易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益 处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股 权投资的账面价值。 【例4—9】A企业于20×5年1月取得B公司30％的股权， 支付价款9 000万元。取得投资时被投资单位净资产账面价值 为22 500万元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允 价值与其账面价值相同)。 在B公司的生产经营决策过程中，所有股东均按持股比例 行使表决权。A企业在取得B公司的股权后，派人参与了B公司 的生产经营决策。因能够对B公司施加重大影响，A企业对该投 资应当采用权益法核算。取得投资时， A企业应进行以下账务 处理： 借：长期股权投资——成本90 000 000 贷：银行存款90 000 000 长期股权投资的初始投资成本9 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 750(22 500 ×30％)万元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价 值。 如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允 价值为36 000万元，A企业按持股比例30％计算确定应享有l0 800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可

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辨认净资产 公允价值份额之间的差额1 800万元应计入取得投资当期的营 业外收入，账务处理如下： 借：长期股权投资——成本108 000 000 贷：银行存款90 000 000 营业外收入18 000 000 2．投资损益的确认 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分 担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额(法规或章程规 定不属于投资企业的净损益除外)，调整长期股权投资的账面 价值，并确认为当期投资损益。[www.61k.com) 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损 时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影 响进行适当调整： 一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业 不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位 的财务报表进行调整。二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公 允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投 资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被 投资单位净利润的影响。 被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、 负债账面价值为基础持续计算的，而投资企业在取得投资时， 是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成 本，长期股权投资的投资收益所代表的是被投资单位资产、负 债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益 中归属于投资企业的部分。取得投资时有关资产、负债的公允 价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业 应享有的净利润或应承担的净亏损时，应以投资时被投资单位 有关资产对投资企业的成本即取得投资时的公允价值为基础 计算确定，从而产生了需要对被投资单位账面净利润进行调整 的情况。 在针对上述事项对被投资单位实现的净利润进行调整 时，应考虑重要性原则，不具重要性的项目可不予调整。符合 下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为 基础，计算确认投资损益，同时应在会计报表附注中说明不能 按照准则规定进行核算的原因： (1)投资企业无法合理确定取 得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值； (2)投资 时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的； (3)其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能 按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。 【例4—10】沿用【例4—9】的资料，假定长期股权投资 的成本大于取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份 额的情况下，取得投资当年被投资单位实现净利润2 400 万元。 投资企业与被投资单位

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均以公历年度作为会计年度，两者之间 采用的会计政策相同。（www.61k.com)由于投资时被投资单位各项资产、负债 的账面价值与其公允价值相同，且假定投资企业与被投资单位 未发生任何内部交易，不需要对被投资单位实现的净损益进行 调整，投资企业应确认的投资收益为720（ 2 400× 30％）万 元。 【例4—11】甲公司于20×7 年1 月10 日购入乙公司30% 的股份，购买价款为3 300 万元，并自取得投资之日起派人参 与乙公司的财务和生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨 认净资产公允价值为9 000 万元，除表4—2 所列项目外，乙 公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。 表4-2 单位：万元 项目 账面原 价 已提折旧 或摊销 公允价 值 乙公司预计 使用年限 甲公司取得投资 后剩余使用年限 存货750 1 050 固定资 产 1 800 360 2 400 20 16 无形资1 050 210 1 200 10 8 产 合计3 600 570 4 650 假定乙公司于20 ×7年实现净利润900万元，其中，在甲 公司取得投资时的账面存货有80％对外出售。甲公司与乙公司 的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按 直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为O。假定甲、乙公司 间未发生任何内部交易。 甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现 净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整(假定不考虑所得税影响)：值的差额应调减的利润 存货账面价值与公允价=(1 050-750)×80％=240(万元)的差额应调整增加的折旧额 固定资产公允价值与账面价值=2 400÷16-1 800÷20=60(万元)的差额应调整增加的折旧额 无形资产公允价值与账面价值=l 200÷8-1 050÷10=45(万元) 调整后的净利润=900-240-60-45=555(万元) 甲公司应享有份额=555×30％=166.50(万元) 确认投资收益的账务处理如下： 借：长期股权投资——损益调整1 665 000 贷：投资收益1 665 000 三是在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对 于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部 交易损益应予抵销。即投资企业与联营企业及合营企业之间发 生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业 的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与 被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号 ——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。 投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营 企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵 销，在此基础上确认投资损益。应当注意的是，该未实现内部交易损益的抵销既包括顺 流交易也包括逆流交易

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其中，顺流交易是指投资企业向其联营 企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业或合营企业 向投资企业出售资产。[www.61k.com]当该未实现内部交易损益体现在投资企 业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的 损益在计算确认投资损益时应予抵销。 ①对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流 交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资 产未对外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确 认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现 内部交易损益的影响。当投资企业自其联营企业或合营企业购 买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确 认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有 的部分。 因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独 立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当 中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中 对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值 进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损 益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 【例4—12】甲企业于20×7年1月取得乙公司20％有表 决权股份。能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价 值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。 至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公 司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。 甲企业在按照权益法确认应享有乙公司20× 7年净损益 时，应进行以下账务处理： 借：长期股权投资——损益调整(28 000 000×20％) 5 600 000 贷：投资收益5 600 000 进行上述处理后，投资企业有子公司，需要编制合并财 务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现 在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进 行以下调整： 借：长期股权投资——损益调整800 000 贷：存货800 000 假定在20×8年，甲企业将该商品以1 000万元的价格向 外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企 业在确认应享有乙公司20×8年净损益时，应考虑将原未确认 的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计 算确定的投资损益基础上调整增加80万元。 ②对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下(即有关资 产未向

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外部独立第三方出售)，投资企业在采用权益法计算确 认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现 内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股 权投资的账面价值。（www.61k.com）当投资企业向联营企业或合营企业出售资 产，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因出 售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资 者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产 给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确 定归属于本企业的部分不予确认。 【例4—13】甲企业持有乙公司20％有表决权股份，能 够对乙公司的财务和生产经营决策施加重大影响。20×7年， 甲企业将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出 售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部 第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认 资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未 发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不 考虑所得税因素。 甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80(400× 20％)万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采 用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的 账务处理为：借：长期股权投资——损益调整[(2 000万元一400万元)× 20％ ] 3 200 00 0贷：投资收益3 200 000 甲企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实 现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行 以下调整： 借：营业收入(1 000万元×20％)2 000 000 贷：营业成本(600万元×20％)l 200 000 投资收益800 000 应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间 发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易 损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交 易损失不应予以抵销。 ③合营方向合营企业投出非货币性资产产生损益的处理。合 营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按 照以下原则处理： 符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益： 与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移 给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非 货币性资产交易不具有商业实质。 合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风 险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中 确认属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或 出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。 在投出非货币

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性资产的过程中，合营方除了取得合营企业 的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产的，应 当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的 损益。(www.61k.com) 3．取得现金股利或利润的处理 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单 位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。 在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利” 科目，贷记“长期股权投资(损益调整)”科目；自被投资单位 取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投 资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。 4．超额亏损的确认 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担 被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质 上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企 业负有承担额外损失义务的除外。这里所讲的“其他实质上构 成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目， 比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收 计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被 投资单位的净投资，但不包括投资企业与被投资单位之间因销 售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体 应按照以下顺序处理： 首先，减记长期股权投资的账面价值。 其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下， 对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是 否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如 果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资掼 失，冲减长期应收项目等的账面价值。 最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资 企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义 务金额确认预计负债，计入当期投资损失。 企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记“投 资收益”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目。在 长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成 对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失，应借 记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”等科目；因投资合 同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事 项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失， 同时确认预计负债，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债” 科目。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在 账外备查登记。 在确认了有关的投

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资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金 额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的 账面价值，同时确认投资收益。(www.61k.com)即应当按顺序分别借记“预计 负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”等科目，贷记“投 资收益”科目。 【例4—14】甲企业持有乙企业40％的股权，能够对乙 企业施加重大影响。20×4年12月31日，该项长期股权投资的 账面价值为6 000万元。乙企业20×5年由于一项主营业务市场 条件发生变化，当年度亏损9 000万元。假定甲企业在取得该 投资时，乙企业各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面 价值相等，双方所采用的会计政策及会计期间也相同。则甲企 业当年度应确认的投资损失为3 600万元。确认上述投资损失 后，长期股权投资的账面价值变为2 400万元。 上述如果乙企业当年度的亏损额为18 000万元，则甲企 业按其持股比例确认应分担的损失为7 200万元，但长期股权 投资的账面价值仅为6 000万元，如果没有其他实质上构成对 被投资单位净投资的长期权益项目，则甲企业应确认的投资损 失仅为6 000万元，超额损失在账外进行备查登记；在确认了6 000万元的投资损失，长期股权投资的账面价值减记至零以后， 如果甲企业账上仍有应收乙企业的长期应收款2 400万元，该 款项从目前情况看，没有明确的清偿计划(并非产生于商品购 销等日常活动)，则在长期应收款的账面价值大于1 200万元的情况下，应以长期应收款的账面价值为限进一步确认投资损失 1 200万元。甲企业应进行的账务处理为： 借：投资收益60 000 000 贷：长期股权投资——损益调整60 000 000 借：投资收益12 000 000 贷：长期应收款12 000 000 5．被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 采用权益法核算时，投资企业对于被投资单位除净损益以 外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，应按照 持股比例与被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动 中归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值， 同时增加或减少资本公积。 【例4— 15】A企业持有B企业30％的股份，能够对B企 业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允 价值的变动计入资本公积的金额为1 800万元，除该事项外，B 企业当期实现的净损益为9 600万元。假定A企业与B企业适用 的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的 公允价值与其账面价值亦相同，双方当期及以前期间未发生任 何内部交易。 A企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，应 进行的账务处理为： 借

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：长期股权投资——损益调整28 800 000——其他权益变动5 400 000 贷：投资收益28 800 000 资本公积——其他资本公积5 400 000 6．股票股利的处理 被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理， 但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。[www.61k.com] 三、长期股权投资的减值 长期股权投资在按照规定进行核算确定其账面价值的基 础上，如果存在减值迹象的，应当按照相关准则的规定计提减 值准备。其中，对子公司、联营企业及合营企业的投资，应当 按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定确定其可收 回金额及应予计提的减值准备；企业持有的对被投资单位不具 有共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不 能可靠计量的长期股权投资，应当按照《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》的规定确定其可收回金额及应予 计提的减值准备，上述有关长期股权投资的减值准备在提取以 后，均不允许转回。第三节长期股权投资核算 方法的转换及处置一、长期股权投资核算方法的转换 长期股权投资在持有期间，因各方面情况的变化，可能导 致其核算需要由一种方法转换为另外的方法。(一)成本法转换为权益法 长期股权投资的核算由成本法转为权益法时，应以成本 法下长期股权投资的账面价值作为按照权益法核算的初始投 资成本，并在此基础上比较该初始投资成本与应享有被投资单 位可辨认净资产公允价值的份额，确定是否需要对长期股权投 资的账面价值进行调整。 1．原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大 影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期 股权投资，因追加投资导致持股比例上升，能够对被投资单位 施加重大影响或是实施共同控制的。在自成本法转为权益法 时，应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部 分分别处理： (1)原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例 计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允 价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不 调整长期股权投资的账面价值；属于原取得投资时因投资成本 小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一 方面应调整长期股权投资的账面价值；另一方面应同时调整留 存收益。 (2)对于新取得的股权部分，应比较新增投资的成本与取 得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的 份额，其中，投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的成本；对于投资 成本小于应享有被

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投资单位可辨认净资产公允价值份额的，应 调整增加长期股权投资的成本，同时计入取得当期的营业外收 入。[www.61k.com） 上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的 金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额 应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投 资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应 计入留存收益或是损益的金额。 (3)对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资 单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分， 属于在此期间被投资单位实现的净损益中应享有份额的，一方 面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至 新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的 净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资 交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属 于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中 应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计 入“资本公积——其他资本公积”。 【例4一16】A公司于20× 5年2月取得B公司10％的股 权，成本为900万元，取得时B公司可辨认净资产公允价值总额 为8 400万元(假定公允价值与账面价值相同)。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值， A公 司对其采用成本法核算。本例中A公司按照净利润的10％提取 盈余公积。 20× 6年1月1日， A公司又以1 800万元取得B公司12％的 股权，当日B公司可辨认净资产公允价值总额为12 000万元。 取得该部分股权后，按照B公司章程规定，A公司能够派人参与 B公司的财务和生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用 权益法核算。假定A公司在取得对B公司10％的股权后，双方未 发生任何内部交易。B公司通过生产经营活动实现的净利润为 900万元。未派发现金股利或利润。除所实现净利润外，未发 生其他计入资本公积的交易或事项。 (1)20× 6年1月1日， A公司应确认对B公司的长期股权投 资，账务处理为： 借：长期股权投资18 000 000 贷：银行存款18 000 000 (2)对长期股权投资账面价值的调整： 确认该部分长期股权投资后，A公司对B公司投资的账面价 值为2 700万元，其中与原持有比例相对应的部分为900万元， 新增股权的成本为1 800万元。 ①对于原10％股权的成本900万元与原投资时应享有被投 资单位可辨认净资产公允价值份额840(8 400× 10％ )万元之 间的差额60万元，属于原投资时体现的商誉，该部分差额不调整长期股权投资的账面价值。 对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投

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资交 易日之间公允价值的变动(12 000—8 400)相对于原持股比例 的部分360万元，其中，属于投资后被投资单位实现净利润部 分90(900×10％)万元，应调整增加长期股权投资的账面余额， 同时调整留存收益；除实现净损益外其他原因导致的可辨认 净资产公允价值的变动270方元，应当调整增加长期股权投资 的账面余额，同时计入“资本公积——其他资本公积”。[www.61k.com]账务 处理为： 借：长期股权投3 600 000 贷：资本公积——其他资本公积2 700 000 盈余公积90 000 利润分配——未分配利润810 000 ②对于新取得的股权，其成本为1 800万元，取得该投资 时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公 允价值的份额1 440(12 000×12％)万元之间的差额为投资作 价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成 本。 2．因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为 具有重大影响或是与其他投资方一起实施共同控制的情况下， 首先应按处置或收回投资的比例 结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照 剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产 公允价值的份额，属于投资作价中体现的商誉部分，不调整长 期股权投资的账面价值；属于投资成本小于应享有被投资单位 可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同 时，应调整留存收益。 对于原取得投资后至转变为权益法核算之间被投资单位 实现的净损益中应享有的份额，一方面应调整长期股权投资的 账面价值；同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资 单位实现的净损益(扣除已发放及已宣告发放的现金股利及利 润)中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初 至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整 当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有 的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资 本公积——其他资本公积”。 【例4—17】A公司原持有B公司60％的股权，其账面余 额为9 000万元，未计提减值准备。20 × 6年1月2日，A公司 将其持有的对B公司20％的股权出售给某企业，取得价款5 400 万元，当日被投资单位可辨认净资产公允价值总额为24 000 万元。A公司原取得对B公司60％股权时，B公司可辨认净资产 公允价值总额为13 500万元(假定可辨认净资产的公允价值与 账面价值相同)。自取得对B公司长期股权投资后至处置投资前，B公司实现净利润7 500万元。假定B公司一直未进行利润 分配。除所实现净损益外，B公司未发生其他计入资本公积的

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交易或事项。（www.61k.com］本例中，A公司按净利润的10％提取盈余公积。 在出售20％的股权后，A公司对B公司的持股比例为40％， 在被投资单位董事会中派有代表，但不能对B公司的生产经营 决策实施控制。对B公司长期股权投资应由成本法改为按照权 益法进行核算。 (1)确认长期股权投资处置损益时，账务处理为： 借：银行存款54 000 000 贷：长期股权投资30 000 000 投资收益24 000 000 (2)调整长期股权投资账面价值： 剩余长期股权投资的账面价值为6 000万元，与原投资时 应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额 600(6 000-13 500×40％)万元为商誉，该部分商誉的价值不 需要对长期股权投资的成本进行调整。取得投资以后被投资单 位可辨认净资产公允价值的变动中应享有的份额为4 200[(24 000—13 500)×40％]万元，其中， 3 000(7 500×40％)万元 为被投资单位实现的净损益，应调整增加长期股权投资的账面 价值，同时调整留存收益。企业应进行以下账务处理： 借：长期股权投资30 000 000 贷：盈余公积3 000 000利润分配——未分配利润27 000 000 (二)权益法转换为成本法 因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的 投资转变为对子公司投资的，长期股权投资账面价值的调整应 当按照本章第一节的有关规定处理。除此之外，因收回投资等 原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法的，应以 转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。 【例4—18】甲公司持有乙公司30％的存表决权股份，因 能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投 资采用权益法核算。20×6年10月，甲公司将该项投资中的50 ％对外出售，出售以后，无法再对乙公司施加重大影响，且该 项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量，甲公司对该 项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账 面价值为4 800万元，其中投资成本3 900万元，损益调整为900 万元，出售取得价款2 700万元。 甲公司确认处置损益应进行以下账务处理： 借：银行存款27 000 000 贷：长期股权投资24 000 000 投资收益3 000 000 二、长期股权投资的处置 企业处置长期股权投资时，应相应结转与所售股权相对应 的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。 采用权益法核算的长期股权投资，原计入资本公积中的 金额，在处置时亦应进行结转，将与所出售股权相对应的部分 在处置时自资本公积转入当期损益。 【例4-19】A企业原持有B企业40％的股权， 20 ×6年12 月20日，A企业决定出售10％的B企业股权，出售时A企业

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账面 上对B企业长期股权投资的构成为：投资成本1 800万元，损益 调整480万元，其他权益变动300万元。（www.61k.com)出售取得价款705万元。 (1)A企业确认处置损益的账务处理为： 借：银行存款7 050 000 贷：长期股权投资6 450 000 投资收益600 000 (2)除应将实际取得价款与出售长期股权投资的账面价 值进行结转，确认出售损益以外，还应将原计入资本公积的部 分按比例转入当期损益。 借：资本公积——其他资本公积750 000 贷：投资收益750 000第五章固定资产第一节固定资产的确认和初始计量一、固定资产的定义和确认条件 (一)固定资产的定义 固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：(1)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的； (2)使用寿命 超过一个会计年度。 从固定资产的定义看，固定资产具有以下三个特征： 1．为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有 企业持有固定资产的目的是为了生产商品、提供劳务、出 租或经营管理，即企业持有的固定资产是企业的劳动工具或手 段，而不是用于出售的产品。其中“出租”的固定资产，是指 企业以经营租赁方式出租的机器设备类固定资产，不包括以经 营租赁方式出租的建筑物，后者属于企业的投资性房地产，不 属于固定资产。 2．使用寿命超过一个会计年度 固定资产的使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期 间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。通常情 况下，固定资产的使用寿命是指使用固定资产的预计期间，比 如自用房屋建筑物的使用寿命表现为企业对该建筑物的预计 使用年限。对于某些机器设备或运输设备等固定资产，其使用 寿命表现为以该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量，例 如，汽车或飞机等，按其预计行驶或飞行里程估计使用寿命。 固定资产使用寿命超过一个会计年度，意味着固定资产属 于非流动资产，随着使用和磨损，通过计提折旧方式逐渐减少 账面价值。对固定资产计提折旧和减值准备，均属于固定资产 后续计量。3．固定资产是有形资产 固定资产具有实物特征，这一特征将固定资产与无形资产 区别开来。有些无形资产可能同时符合固定资产的其他特征， 如无形资产为生产商品、提供劳务而持有，使用寿命超过一个 会计年度，但是，由于其没有实物形态，所以，不属于固定资 产。 (二)固定资产的确认条件 固定资产在符合定义的前提下，应当同时满足以下两个 条件，才能加以确认。 1．与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业 资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。企业在 确认固定资产时，需要判断与该项固定资

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产有关的经济利益是 否很可能流入企业。［www.61k.com）如果与该项固定资产有关的经济利益很可 能流入企业，并同时满足固定资产确认的其他条件，那么，企 业应将其确认为固定资产；否则，不应将其确认为固定资产。 在实务中，判断与固定资产有关的经济利益是否很可能流入企 业，主要判断与该固定资产所有权相关的风险和报酬是否转移 到了企业。与固定资产所有权相关的风险，是指由于经营情况 变化造成的相关收益的变动，以及由于资产闲置、技术陈旧等 原因造成的损失；与固定资产所有权相关的报酬，是指在固 定资产使用寿命内使用该资产而获得的收入，以及处置该资产 所实现的利得等。通常，取得固定资产的所有权是判断与固定资产所有权 相关的风险和报酬转移到企业的一个重要标志。但是，所有权 是否转移，不是判断与固定资产所有权相关的风险和报酬转移 到企业的唯一标志，在有些情况下，某项固定资产的所有权虽 然不属于企业，但是，企业能够控制与该项固定资产有关的经 济利益流入企业，这就意味着与该固定资产所有权相关的风险 和报酬实质上已转移到企业，在这种情况下，企业应将该项固 定资产予以确认。例如，融资租入的固定资产，企业虽然不拥 有固定资产的所有权，但与固定资产所有权相关的风险和报酬 实质上已转移到了企业(承租人)，因此，符合固定资产确认的 第一个条件。 对于购置的环保设备和安全设备等资产，其使用不能直 接为企业带来经济利益，但是有助于企业从相关资产获得经济 利益，或者将减少企业未来经济利益的流出，因此，对于这类 设备，企业应将其确认为固定资产。例如，为净化，环境或者 满足国家有关排污标准的需要购置的环保设备，这些设备的使 用虽然不会为企业带来直接的经济利益，却有助于企业提高对 废水、废气、废渣的处理能力，有利于净化环境，企业为此将 减少未来由于污染环境而需要支付的环境净化费或者罚款，因 此，也符合固定资产确认的第一个条件。 对于工业企业所持有的工具、用具、备品备件、维修设 备等资产，施工企业所持有的模板、挡板、架料等周转材料，地质勘探企业所持有的管材等资产，以及企业(民用航空运输) 的高价周转件等。企业应当根据实际情况，分别管理和核算。 符合固定资产定义和确认条件的，应当确认为固定资产。 固定资产的各组成部分，如果各自具有不同使用寿命或 者以不同方式为企业提供经济利益，从而适用不同折旧率或折 旧方法的，该各组成部分实际上是以独立的方式为企业提供经 济利益，企业应当分别将各组成部

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分确认为单项固定资产。[www.61k.com）例 如，飞机的引擎、如果其与飞机机身具有不同的使用寿命，适 用不同折旧率或折旧方法，则企业应当将其确认为单项固定资 产。 2．该固定资产的成本能够可靠地计量 成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。企业在 确定固定资产成本时必须取得确凿证据，但是，有时需要根据 所获得的最新资料，对固定资产的成本进行合理的估计。比如， 企业对于已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定 资产，需要根据工程预算、工程造价或者工程实际发生的成本 等资料，按估计价值确定其成本，办理竣工决算后，再按照实 际成本调整原来的暂估价值。 二、固定资产的初始计量 固定资产的初始计量，指确定固定资产的取得成本。固 定资产应当按照成本进行初始计量。 成本包括企业为购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理的、必要的支出。在实务中，企业取得固 定资产的方式是多种多样的，包括外购、自行建造、投资者投 入以及非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁等， 取得的方式不同，其成本的具体构成内容及确定方法也不尽相 同。 1．外购固定资产的成本 企业外购固定资产的成本，包括购买价款、相关税费、 使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资 产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。 外购固定资产是否达到预定可使用状态，需要根据具体 情况进行分析判断。如果购入不需安装的固定资产，购入后即 可发挥作用，因此，购入后即可达到预定可使用状态。如果购 入需安装的固定资产，只有安装调试后，达到设计要求或合同 规定的标准，该项固定资产才可发挥作用，才意味着达到预定 可使用状态。 在实务中，企业可能以一笔款项同时购入多项没有单独 标价的资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固 定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并 按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配，分别确定 各项固定资产的成本。如果以一笔款项购入的多项资产中还包 括固定资产以外的其他资产，也应按类似的方法予以处理。 企业购入的固定资产分为不需要安装的固定资产和需要安装的固定资产两种情形。前者的取得成本为企业实际支付的 购买价款、包装费、运杂费、保险费、专业人员服务费和相关 税费(不含可抵扣的增值税进项税额)等，其账务处理为：按应 计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银 行存款”、“其他应付款”、“应付票据”等科目；后者的取 得成本

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是在前者取得成本的基础上，加上安装调试成本等，其 账务处理为：按应计入固定资产成本的金额，先记入“在建工 程”科目，安装完毕交付使用时再转入“固定资产”科目。(www.61k.com］ 【例5一1】20×9年1月1日，甲公司购入一台不需要安 装的生产用设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为 100万元，增值税进项税额为17万元，发生运输费5 000元，款 项全部付清。假定不考虑其他相关税费。账务处理如下： 借：固定资产——X X设备1 004 650 应交税费——应交增值税(进项税额) (170 000 +5 000 × 7％) 170 350 贷：银行存款1 175 000 甲公司购置设备的成本=1 000 000 +5 000-5 000×7％ =1 004 650(元) 如无特殊说明，本举例题中的公司均为增值税一般纳税 人，其发生在购建固定资产上的增值税进项税额均符合规定可 以抵扣。 【例5—2】20 × 9年2月1日，甲公司购入一台需要安装的生产用机器设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价 款为50 万元，增值税进项税额为85 000元，支付的运输费为2 500元，款项已通过银行支付；安装设备时，领用本公司原材 料一批，价值3 万元，购进该批原材料时支付的增值税进项税 额为5 100元；支付安装工人的工资为4 900元。假定不考虑其 他相关税费。 甲公司的账务处理如下： (1)支付设备价款、增值税、运输费合计为587 500元： 借：在建工程——X X设备502 325 应交税费——应交增值税(进项税额) (85 000 +2 500 ×7％) 85 175 贷：银行存款587 500 (2)领用本公司原材料、支付安装工人工资等费用合计为 34 900元： 借：在建工程——X X设备34 900 贷：原材料30 000 应付职工薪4 900 (3)设备安装完毕达到预定可使用状态： 借：固定资产——X X设备537 225 贷：在建工程——X X设备537 225 固定资产的成本=502 325+34 900=537 225(元) 企业购买固定资产通常在正常信用条件期限内付款，但也会发生超过正常信用条件购买固定资产的经济业务，如采用 分期付款方式购买资产，且在合同中规定的付款期限比较长， 超过了正常信用条件。在这种情况下，该项购货合同实质上具 有融资性质，购入固定资产的成本不能以各期付款额之和确 定，而应以各期付款额的现值之和确定。固定资产购买价款的 现值，应当按照各期支付的价款选择恰当的折现率进行折现后 的金额加以确定。折现率是反映当前市场货币时间价值和延期 付款债务特定风险的利率。该折现率实质上是供货企业的必要 报酬率。各期实际支付的价款之和与其现值之间的差额，在达 到预定可使用状态之前符合《企业会计准则第17号——借款费 用》中规定的资本化条件的，应当通过在建工程计人固定资产 成本，其

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余部分应当在信用期间内确认为财务费用，计入当期 损益。[www.61k.com]其账务处理为：购入固定资产时，按购买价款的现值， 借记“固定资产”或“在建工程”等科目，按应支付的金额， 贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用” 科目。 【例5-3】20 ×7年1月1 日，甲公司与乙公司签订一 项购货合同，甲公司从乙公司购入一台需要安装的特大型设 备。合同约定，甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价 款共计900万元(不考虑增值税)，在20× 7年至2 × 11年的5 年内每半年支付90万元，每年的付款日期为分别为当年6月30 日和12月31日。20×7年1月1日,设备如期运抵甲公司并开始安装。20×7 年12月31日，设备达到预定可使用状态，发生安装费398 530． 60元，已用银行存款付讫。 假定甲公司适用的6个月折现率为10％。 (1)购买价款的现值为： 900 000×(P／A,10％,10)=900 000×6.1446=5 530 140(元) 20×7年1月1日甲公司的账务处理如下： 借：在建工程——××设备5 530 140 未确认融资费用3 469 860 贷：长期应付款——乙公司9 000 000 (2)确定信用期间未确认融资费用的分摊额，如表5—1所示。 表5—1 未确认融资费用分摊表 20×7年1月1日单位：元日期分期付款额确认的融资费用 应付本金减少 额 应付本金余额 ①②③ =期初⑤× 10% ④ =② -③ 期末⑤ =期初⑤ ④ 20× 7.01 .0 1 5 530 140 .00 20× 7.06 .3 0 900 000 553 014. 20× 7.12 .3 1 900 000 518 315. 20× 8.06 .3 0 900 000 480 146. 20× 8.12 .3 1 900 000 438 161. 20× 9.06 .3 0 900 000 391 977. 20× 9.12 .3 1 900 000 341 175. 2× 10. 06 .30 900 000 285 293. 2× 10. 12 .31 900 000 223 822. 2× 11. 06 .30 900 000 156 204. 2× 11. 12 .31 900 000 81 74 8.00 40 94 63 80 58 14 45 69 39346 986 .0 0 5 183 154 .00 381 684 .6 0 4 801 469 .40 419 853 .0 6 4 381 616 .34 461 838 .3 7 3 919 777 .97 508 022 .2 0 3 411 755 .77 558 824 .4 2 2 852 931 .35 614 706 .8 6 2 238 224 .47 676 177 .5 5 1 562 046 .92 743 795 .3 1 818 251 .6 1 * 818 251 .6 1 0.0 0合计9 000 000 3 469 860 5 530 140 0.0 0* 尾数调整：81 748.39=900 000-818 251.61，818251.61，为 最后一期应付本金余额。 (3)20 × 7年1月1日至20 ×7年12月31日为设备的安装期 间，未确认。融资费用的分摊额符合资本化条件，计入固定资 产成本。 20 ×7年6月30日甲公司的账务处理如下： 借：在建工程——××设备553 014 贷：未确认融资费用553 014 借：长期应付款——乙公司900 000 贷：银行存款900 000 20 × 7年12月31日，甲公司的账务处理如下： 借：在建工程——××设备518 315.40 贷：未确认融资费用518 315.40 借：长期应付款——乙公司900 000 贷：银行存款900 000 借：在建工程——××设备398 530．60 贷：银行存款等398 530．60 借：固定资产——××设备7 000 000 贷

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：在建工程——××设备7 000 000 固定资产的成本=5 530 140+553 014+ 518 315.40+398 530.60 =7 000 000(元) (4)20 × 8年1月1 日至2 × 11年12月31日，该设备已经达到预定可使用状态，未确认融资费用的分摊额不再符合资 本化条件，应计入当期损益。［www.61k.com） 20 × 8年6月30日甲公司的账务处理如下： 借：财务费用480 146．94 贷：未确认融资费用480 146．94 借：长期应付款——乙公司900 000 贷：银行存款900 000 以后期间的账务处理与20 × 8年6月30日相同，此处略。 2．自行建造固定资产 自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可 使用状态前所发生的必要支出构成。包括工程物资成本、人工 成本、交纳的相关税费、应予资本化的借款费用以及应分摊 的间接费用等。 企业自行建造固定资产包括自营建造和出包建造两种方 式。无论采用何种方式，所建工程都应当按照实际发生的支出 确定其工程成本并单独核算。 (1)自营方式建造固定资产。企业以自营方式建造固定资 产，意味着企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员从 事工程施工。实务中，企业较少采用自营方式建造固定资产， 多数情况下采用出包方式。企业如有以自营方式建造固定资 产，其成本应当按照直接材料、直接人工、直接机械施工费等 计量。企业为建造固定资产准备的各种物资应当按照实际支付 的买价、运输费、保险费等相关税费作为实际成本，并按照各 种专项物资的种类进行明细核算。工程完工后，剩余的工程物 资转为本企业存货的，按其实际成本或计划成本进行结转。建 设期间发生的工程物资盘亏、报废及毁损，减去残料价值以及 保险公司、过失人等赔款后的净损失，计入所建工程项目的成 本；盘盈的工程物资或处置净收益，冲减所建工程项目的成本。 工程完工后发生的工程物资盘盈、盘亏、报废、毁损，计入当 期损益。 建造固定资产领用工程物资、原材料或库存商品，应按 其实际成本转人所建工程成本。自营方式建造固定资产应负担 的职工薪酬、辅助生产部门为之提供的水、电、运输等劳务， 以及其他必要支出等也应计入所建工程项目的成本。符合资本 化条件，应计入所建造固定资产成本的借款费用按照《企业会 计准则第17号——借款费用》的有关规定处理。 所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理 竣工结算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预 算、造价或者工程实际成本等，按暂估价值转入固定资产，并 按有关计提固定资产折旧的规定，计提固定资产折旧。待办理 竣工决算手续后再调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计 提的折旧

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额。(www.61k.com] 企业自营方式建造固定资产，发生的工程成本应通过“在建工程”科目核算，工程完工达到预定可使用状态时，从“在 建工程”科目转入“固定资产”科目。 高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计 入相关产品的成本或当期损益，同时记人“专项储备”科目。 企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建 工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使 用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲 减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后 期间不再计提折旧。 (2)出包方式建造固定资产。在出包方式下，企业通过招 标方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商(即施工 企业)组织工程项目施工。企业要与建造承包商签订建造合同， 企业是建造合同的甲方，负责筹集资金和组织管理工程建设， 通常称为建设单位，建造承包商是建造合同的乙方，负责建筑 安装工程施工任务。 企业以出包方式建造固定资产，其成本由建造该项固定 资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成，包括发生 的建筑工程支出、安装工程支出以及需分摊计入各固定资产价 值的待摊支出。建筑工程、安装工程支出，如人工费、材料费、 机械使用费等由建造承包商核算。对于发包企业而言，建筑工 程支出、安装工程支出是构成在建工程成本的重要内容，发包 企业按照合同规定的结算方式和工程进度定期与建造承包商办理工程价款结算，结算的工程价款计人在建工程成本。待摊 支出，是指在建设期间发生的，不能直接计入某项固定资产价 值，而应由所建造固定资产共同负担的相关费用，包括为建造 工程发生的管理费、可行性研究费、临时设施费、公证费、监 理费、应负担的税金、符合资本化条件的借款费用、建设期间 发生的工程物资盘亏、报废及毁损净损失以及负荷联合试车费 等。企业为建造固定资产通过出让方式取得土地使用权而支付 的土地出让金不计入在建工程成本，应确认为无形资产(土地 使用权）。 在出包方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造承包 商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价 款，作为工程成本通过“在建工程”科目核算。企业应按合理 估计的工程进度和合同规定结算的进度款，借记“在建工程— —建筑工程——××工程”、“在建工程——安装工程——X ×工程”科目，贷记“银行存款”、“预付账款”等科目。工 程完成时，按合同规定补付的工程款，借记“在建工程”科目， 贷记“银行存款”等科目。企

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业将需安装设备运抵现场安装时， 借记“在建工程一在安装设备——××设备”科目，贷记“工 程物资——××设备”科目；企业为建造固定资产发生的待摊 支出，借记“在建工程——待摊支出”科目，贷记“银行存款”、 “应付职工薪酬”、“长期借款”，等科目。[www.61k.com） 在建工程达到预定可使用状态时，首先计算分配待摊支出，待摊支出的分配率可按下列公式计算：待摊支出分配率=建筑工程支出安装工程支出在安装设备支出 累计发生的待摊支出 + +× 100 %配的待摊支出 x x 工程应分 =?? . ?建筑工程支出 x x 工程的＋安装工程支出 x x工程的＋安装设备支出 x x工程的在 ?? . ?× 分配率 待摊支出其次，计算确定已完工的固定资产成本： 房屋、建筑物等固定资产成本=建筑工程支出+应分摊的 待摊支出需要安装设备的成本=设备成本+为设备安装发生的 基础，支座等建筑工程支出+安装工程支出+应分摊的待摊支出 然后，进行相应的账务处理，借记“固定资产”科目， 贷记“在建工程——建筑工程”、“在建工程——安装工程”、 “在建工程——待摊支出”等科目。 3．其他方式取得的固定资产的成本， 企业取得固定资产的其他方式与存货类似，也主要包括接 受投资者投资、非货币性资产交换、债务重组、企业合并等。 (1)投资者投入固定资产的成本。投资者投入固定资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或 协议约定价值不公允的除外。在投资合同或协议约定价值不公 允的情况下，按照该项固定资产的公允价值作为入账价值。 (2)通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式 取得的固定资产的成本。企业通过非货币性资产交换、债务重 组、企业合并等方式取得的固定资产，其成本应当分别按照《企 业会计准则第7号——非货币性资产交换》、《企业会计准则 第12号——债务重组》、《企业会计准则第20号——企业合并》 等的规定确定。但是，其后续计量和披露应当执行固定资产准 则的规定。 (3)盘盈固定资产的成本。盘盈的固定资产，作为前期差 错处理，在按管理权限报经批准处理前，应先通过“以前年度 损益调整”科目核算。 4．存在弃置费用的固定资产 对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始成本时，还 应考虑弃置费用。弃置费用通常是指根据国家法律和行政法 规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务 所确定的支出，如核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。 弃置费用的金额与其现值比较通常较大，需要考虑货币 时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，

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企业应当根据 《企业会计准则第13号——或有事项》，按照现值计算确定应 计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。［www.61k.com）在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利 息费用应当在发生对计入财务费用。一般工商企业的固定资产 发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定 资产处置费用处理。 【例5— 4】乙公司经国家批准于20× 7年1月1日建造完 成核电站核反应堆并交付使用，建造成本为2 500 000万元， 预计使用寿命40年。该核反应堆将会对当地的生态环境产生一 定的影响，根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其 拆除，并对造成的污染进行整治，预计发生弃置费用250 000 万元。假定适用盼折现率为10％。 核反应堆属于特殊行业的特定固定资产，确定其成本时 应考虑弃置费用。账务处理为： (1)20x7年1月1日，弃置费用的现值=250 000× (P／ F， 10％，40) =250 000)xO.0221=5 525(万元) 固定资产的成本=2 500 000+5 525=2 505 525（万元） 借：固定资产25 055 250 000 贷：在建工程25 000 000 000 预计负债55 250 000 （2）计算第1 年应负担的利息费用=55 250 000×10%=5 525 000（元） 借：财务费用5 525 000贷：预计负债5 525 000 以后年度，企业应当按照实际利率法计算确定每年财务费 用，账务处理略。第二节固定资产的后续计量固定资产的后续计量主要包括固定资产折旧的计提、减值 损失的确定，以及后续支出的计量。其中，固定资产的减值应 当按照《企业会计准则第8 号——资产减值》处理。 一、固定资产折旧 （一）固定资产折旧的定义 折旧是指在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对 应计折旧额进行的系统分摊。应计折旧额，是指应当计提折旧 的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。如果已对固定 资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累 计金额。 (二)影响固定资产折旧的因素 影响固定资产折旧的因素主要有以下几个方面： l.固定资产原价，指固定资产的成本。 2．预计净残值。指假定固定资产预计使用寿命已满并处 于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获 得的扣除预计处置费用后的金额。 3．固定资产减值准备，指固定资产已计提的固定资产减 值准备累计金额。固定资产计提减值准备后，应当在剩余使用寿命内根据调整后的固定资产账面价值(固定资产账面余额扣 减累计折旧和累计减值准备后的金额)和预计净残值重新计算 确定折旧率和折旧额。 4.固定资产的使用寿命，指企业使用固定资产的预计期 间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量

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。（www.61k.com)企业确 定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素： (1)该项资产预计生产能力或实物产量； (2)该项资产预计有形损耗，指固定资产在使用过程中， 由于正常使用和自然力的作用而引起的使用价值和价值的损 失，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等； (3)该项资产预计无形损耗，指由于科学技术的进步和劳 动生产率的提高而带来的固定资产价值上的损失，如因新技术 的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使其 所生产的产品过时等； (4)法律或者类似规定对该项资产使用的限制。某些固定 资产的使用寿命可能受法律或类似规定的约束。如对于融资租 赁的固定资产，根据《企业会计准则第21号——租赁》规定， 能够合理确定租赁期届满时将会取得租赁资产所有权的，应当 在租赁资产使用寿命内计提折旧；如果无法合理确定租赁期届 满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使 用寿命两者中较短的期间内计提折旧。 (三)固定资产折旧范围企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是，已提足折 旧仍继续使用的固定资产和单独计价人账的土地除外。在确定 计提折旧的范围时还应注意以下几点： 1．固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计人相关资 产的成本或者当期损益。固定资产应自达到预定可使用状态时 开始计提折旧，终止确认时或划 分为持有待售非流动资产时停止计提折旧。为了简化核算，当 月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；当 月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。 2．固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计 提折旧，提前报废的固定资产也不再补提折旧。所谓提足折旧 是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。 3．已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资 产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工 决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已 计提的折旧额。 (四)面定资产折旧方法 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方 式，合理选择折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、 工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。企业选用不同的 固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期 的折旧费用，因此，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。如需变更应当符合固定资产准则第十九条的规定。 1.年限平均法 年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额 均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种

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方法计算的每期折旧额均相等。(www.61k.com)计算公式如下： 年折折旧率=预计使用寿命 1?预计净残值率×100%月折旧率=年折旧率÷12 月折旧额=固定资产原价×月折旧率 采用年限平均法计算固定资产折旧虽然比较简便，但它也 存在着一些明显的局限性。首先，固定资产在不同使用年限提 供的经济效益是不同的。一般来讲；固定资产在其使用前期工 作效率相对较高，所带来的经济利益也就多；而在其使用后期， 工作效率一般呈下降趋势，因而，所带来的经济利益也就逐渐 减少。年限平均法不予考虑，明显是不合理的。其次，固定资 产在不同的使用年限发生的维修费用也不一样。固定资产的维 修费用将随着其使用时间的延长而不断增加，而年限平均法也 没有考虑这一因素。 当固定资产各期负荷程度相同时，各期应分摊相同的折 旧费，这时采用年限平均法计算折旧是合理的。但是，如果固 定资产各期负荷程度不同，采用年限平均法计算折旧时，则不 能反映固定资产的实际使用情况，计提的折旧额与固定资产的损耗程度也不相符。 2．工作量法 工作量法，是根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种 方法。计算公式如下： 单位工作量折旧额=固定资产原价× (1-预计净残值率) ／预计总工作量 某项固定资产月折旧额=该项固定资产当月工作量×单 位工作量折旧额 【例5-5】甲公司的一台机器设备原价为800 000元，预 计生产产品产量为4 000 000个，预计净残值率为5％，本月生 产产品40 000个；假设甲公司没有对该机器设备计提减值准 备。则该台机器设备的本月折旧额计算如下： 单个产品折旧额=800 000× (1-5％ )/4 000 000=0.19(元／ 个) 本月折旧额=40 000×0.19=7 600(元) 3．双倍余额递减法 双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的 情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额 (即固定资产净值)和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧 的一种方法。计算公式如下： 年折旧率=2÷预计使用寿命(年)×100％ 月折旧率=年折旧率÷12月折旧额=固定资产净值×月折旧率 由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，因此， 在应用这种方法计算折旧额时必须注意不能使固定资产的净 值降低到其预计净残值以下，即采用双倍余额递减法计提折旧 的固定资产，通常在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净 值扣除预计净残值后的余额平均摊销。 【例5—6】甲公司某项设备原价为120万元，预计使用 寿命为5年，预计净残值率为4％；假设甲公司没有对该机器设 备计提减值准备。 甲公司按双倍余额递减法计提折旧，每年折旧额计算如 下： 年折旧率=2／5

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x100％=40％ 第一年应提的折旧额=120×40％=48(万元)、 第二年应提的折旧额=(120—48)x40％=28．8(万元) 第三年应提的折旧额=(120—48-28．8)x40％=17．28(万 元) 从第四年起改按年限平均法(直线法)计提折旧：应提的折旧额 第四年、第五年=（ 120-48-28.8-17 .28 -120× 4％ )÷ 2=10.56(万元) 4．年数总和法 年数总和法，又称年限合计法，是将固定资产的原价减去 预计净残值的余额乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算 每年的折旧额。[www.61k.com)计算公式如下： 年折旧率=尚可使用寿命/预计使用寿命的年数总和× 100 ％ 月折旧率：年折旧率÷12 月折旧额=(固定资产原价-预计净残值)×月折旧率 【例5-7】沿用【例5—6】的资料，采用年数总和法计 算的各年折旧额如表5—2所示。 双倍余额递减法和年数总和法都属于加速折旧法，其特 点是在固定资产使用的早期多提折旧，后期少提折旧，其递减 的速度逐年加快，从而相对加快折旧的速度，目的是使固定资 产成本在估计使用寿命内加快得到补偿。 (五)固定资产折旧的会计处理 固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应通过“累计 折旧”科目核算，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损 益。 表5—2 折旧的计算金额单位：元年份 尚可使用寿 命 原价-预计 净残值 年折旧率每年折旧额累计折旧第1 年5 l 152 000 5／15 384 000 384 000第2 年4 l 152 000 4／15 307 200 691 200 第3 年3 1 152 000 3／15 230 400 921 600 第4 年2 l 152 000 2／15 153 600 1 075 200 第5 年1 l 152 000 l／15 76 800 1 152 000 1．企业基本生产车间所使用的固定资产，其折旧应计入 制造费用。 2．管理部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计人管 理费用。 3.销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销 售费用。 4.自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的 折旧应计人在建工程成本。 5．经营租出的固定资产，其计提的折旧额应计入其他业 务成本。 6．未使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用。 【例5— 8】甲公司20×7年1月份固定资产计提折旧情 况如下： 第一生产车间厂房计提折旧7． 6万元，机器设备计提折 旧9万元。 管理部门房屋建筑物计提折旧13万元，运输工具计提折 旧4．8万元。 销售部门房屋建筑物计提折IN 6．4万元，运输工具计提折旧5．26万元。 此外，本月第一生产车间新购置一台设备，原价为122万 元，预计使用寿命10年，预计净残值1万元，按年限平均法计 提折旧。 本例中，新购置的设备本月不提折旧，应从20× 7年2月 开始计提折旧。甲公司20×7年1月份计提折旧的账务处理如 下： 借：

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制造费用——第一生产车间166 000 管理费用178 000 销售费用116 600 贷：累计折旧460 600 (六)固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的复核 由于固定资产的使用寿命长于一年，属于企业的非流动 资产，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、 预计净残值和折旧方法进行复核。［www.61k.com］ 在固定资产使用过程中，其所处的经济环境、技术环境 以及其他环境有可能对固定资产使用寿命和预计净残值产生 较大影响。例如，固定资产使用强度比正常情况大大加强，致 使固定资产实际使用寿命大大缩短；替代该项固定资产的新产 品的出现致使其实际使用寿命缩短，预计净残值减少等等。为 真实反映固定资产为企业提供经济利益的期间及每期实际的 资产消耗，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产使用寿命和预计净残值进行复核。如有确凿证据表明，固定资产使用 寿命预计数与原先估计数有差异，应当调整固定资产使用寿 命；如果固定资产预计净残值预计数与原先估计数有差异，应 当调整预计净残值。 固定资产使用过程中所处经济环境、技术环境以及其他环境 的变化也可能致使与固定资产有关的经济利益的预期实现方 式发生重大改变。如果固定资产给企业带来经济利益的方式发 生重大变化，企业也应相应改变固定资产折旧方法。例如，某 企业以前年度采用年限平均法计提固定资产折旧，此次年度复 核中发现，与该固定资产相关的技术发生很大变化，年限平均 法已很难反映该项固定资产给企业带来经济利益的方式，因 此，决定变年限平均法为加速折旧法。 企业应当根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规 定，结合企业的实际情况，制定固定资产目录、分类方法、每 类或每项固定资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法等，并 编制成册，根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经 理(厂长)会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定 报送有关各方备案，同时备置于企业所在地，以供投资者等有 关各方查阅。企业已经确定并对外报送，或备置于企业所在地 的有关固定资产目录、分类方法、使用寿命、预计净残值、折 旧方法等，一经确定不得随意变更，如需变更，仍然应按照上 述程序，经批准后报送有关各方备案。固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应作 为会计估计变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、 会计估计变更和差错更正》处理。 二、固定资产的后续支出 固定资产的后续支出，是指固定资产使用过程中发生的 更新改造支出、修理费用等。 后续支出的处理原则为：

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符合固定资产确认条件的，应 当计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不 符合固定资产确认条件的，应当计人当期损益。[www.61k.com） (一)资本化的后续支出 固定资产发生可资本化的后续支出时，企业一般应将该 固定资产的原价、已计提的累计折旧和减值准备转销，将固定 资产的账面价值转入在建工程，并在此基础上重新确定固定资 产原价。因已转入在建工程，因此停止计提折旧。在固定资产 发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时，再从在建工程 转为固定资产，并按重新确定的固定资产原价、使用寿命、预 计净残值和折旧方法计提折旧。固定资产发生的可资本化的后 续支出，通过“在建工程”科目核算。 【例5-9】甲公司有关固定资产更新改造的资料如下： (1)20× 4年12月30日，该公司自行建成了一条生产线， 建造成本为1 136 000元；采用年限平均法计提折旧；预计净 残值率为3％，预计使用寿命为6年。(2)20×7年1月1日，由于生产的产品适销对路，现有生 产线的生产能力已难以满足公司生产发展的需要，但若新建生 产线则建设周期过长。申公司决定对现有生产线进行改扩建， 以提高其生产能力。假定该生产线未发生减值。 (3)20× 7年1月1 日至3月31日，经过三个月的改扩建， 完成了对这条生产线的改扩建工程，达到预定可使用状态共发 生支出537 800元，全部以银行存款支付。 (4)该生产线改扩建工程达到预定可使用状态后，大大提 高了生产能力，预计将其使用寿命延长4年，即为10年。假定 改扩建后的生产线的预计净残值率为改扩建后固定资产账面 价值的3％；折旧方法仍为年限平均法。 (5)为简化计算过程，整个过程不考虑其他相关税费；公 司按年度计提固定资产折旧。 本例中，生产线改扩建后，生产能力大大提高，能够为 企业带来更多的经济利益，改扩建的支出金额也能可靠计量， 因此该后续支出符合固定资产的确认条件，应计入固定资产的 成本。有关的账务处理如下： (1)固定资产后续支出发生前： 该条生产线的应计折旧额=1 136 000× (1— 3％ )=1 1Ol 920(元) 年折旧额=1 10l 920÷6=183 653.33(元) 20 × 5年和20 × 6年两年计提固定资产折旧的账务处理为： 借：制造费用183 653．33 贷：累计折旧183 653．33 (2)20 × 7 年1 月1 日，固定资产的账面价值=1 136 000 l-183 653．33×2=768 693，34(元) 固定资产转入改扩建： 借：在建工程—一××生产线768 693．34 累计折旧367 306．66 贷：固定资产——××生产线1 136 000 (3)20×7年1月1日至3月31日，发生改扩建工程支出： 借：在建工程—一xx生产线537 800 贷：银行存款537 800 (4)20×7年3月31日，生产线改扩建工程

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达到预定可使用 状态，固定资产的入账价值=768 693．34+537 800=1 306 493． 34(元)： 借:固定资产——××生产线1 306 493.34 贷：在建工程——××生产线1 306 493.34 (5)20×7年3月31日，转为固定资产后，按重新确定的使 用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧： 应计折旧额=1 306 493．34×(1—3％)=1 267 298.54(元) 月折旧额=1 267 298．54/(7×12+9)=13 626．87(元) 年折旧额=13 626．87×12=163 522．39(元)20×7年应计提的折旧额=13 626．87×9=122 641．83(元) 会计分录为： 借：制造费用122 64l．83 贷：累计折旧122 641.83 企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定 资产的某组成部分，当发生的后续支出符合固定资产确认条件 时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部分的账面价值 扣除。［www.61k.com］这样可以避免将替换部分的成本和被替换部分的成本同 时计入固定资产成本，导致固定资产成本高计。企业对固定资 产进行定期检查发生的大修理费用，符合资本化条件的，可以 计入固定资产成本，不符合资本化条件的，应当费用化，计入 当期损益。固定资产在定期大修理间隔期间，照提折旧。 【例5— 10】某航空公司20 xO年12月购入一架飞机，总 计花费8 000万元(含发动机)，发动机当时的购价为500万元。 公司未将发动机作为一项单独的固定资产进行核算。20×9年 年初，公司开辟新航线，航程增加。为延长飞机的空中飞行时 间，公司决定更换一部性能更为先进的发动机。新发动机购价 700万元，另需支付安装费用51 000元。假定飞机的年折旧率 为3％，不考虑相关税费的影响，公司的账务处理为： (1)20× 9年年初飞机的累计折旧金额为： 80 000 000× 3 ％×8=19 200 000(元)，固定资产转入在建工程。 借：在建工程——××飞机60 800 000累计折旧19 200 000 贷：固定资产——××飞机80 000 000 (2)安装新发动机： 借：在建工程——××飞机7 051 000 贷：工程物资——××发动机7 000 000 银行存款5l 000 (3)20×9年年初老发动机的账面价值为：5 000 000-5 000 000×3％×8=3 800 000(元)，终止确认老发动机的账面价值。 假定报废处理，无残值。 借；营业外支出3 800 000 贷：在建工程——××飞机3 800 000 (4)发动机安装完毕，投入使用。固定资产的入账价值为： 60 800 000+7 051 000—3 800 000=64 051 000(元) 借：固定资产——××飞机64 051 000 贷：在建工程——××飞机64 051 000 (二)费用化的后续支出 与固定资产有关的修理费用等后续支出，不符合固定资 产确认条件的，应当根据不同情况分别在发生时计入当期管理 费用或销售费用。 一般情况下，固定资产投入使用之后，由于固定资产磨 损、各组成部分耐用程度不同，可能导致固定资

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产的局部损坏， 为了维护固定资产的正常运转和使用，充分发挥其使用效能，企业将对固定资产进行必要的维护。[www.61k.com)固定资产的日常修理费用 在发生时应直接计入当期损益。企业生产车间(部门)和行政管 理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出计入管理费用； 企业设置专设销售机构的，其发生的与专设销售机构相关的固 定资产修理费用等后续支出，计入销售费用。企业固定资产更 新改造支出不满足固定资产确认条件的，在发生时应直接计入 当期损益。 【例5一11】20×7年1月3日，甲公司对现有的一台生 产用机器设备进行日常维护，维护过程中领用本企业原材料一 批，价值为94 000元，一应支付维护人员的工资为28 000元； 不考虑其他相关税费。 本例中，对机器设备的维护，仅仅是为了维护固定资产 的正常使用而发生的，不产生未来的经济利益，因此应在其发 生时确认为费用。甲公司的账务处理为： 借：管理费用122 000 贷：原材料94 000 应付职工薪酬28 000第三节固定资产的处置一、固定资产终止确认的条件 固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认： (一)该固定资产处于处置状态 固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处于处置状态的 固定资产不再用于生产商品、提供劳务、出租或经营管理，因 此不再符合固定资产的定义，应予终止确认。 (二)该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益 固定资产的确认条件之一是“与该固定资产有关的经济利益很 可能流入企业”，如果一项固定资产预期通过使用或处置不能 产生经济利益，那么，它就不再符合固定资产的定义和确认条 件，应予终止确认。 二、固定资产处置的账务处理 企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损， 应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计人当期 损益。固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算。 企业因出售、转让、报废或毁损、对外投资、非货币性 资产交换、债务重组等处置固定资产，其会计处理一般经过以 下几个步骤： 第一，固定资产转入清理。固定资产转入清理时，按固 定资产账面价值，借记“固定资产清理”科目，按已计提的累 计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备，借记 “固定资产减值准备”科目，按固定资产账面余额，贷记“固 定资产”科目。 第二，发生的清理费用。固定资产清理过程中发生的有 关费用以及应支付的相关税费，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目。 第三，出售

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收入和残料等的处理。［www.61k.com］企业收回出售固定资 产的价款、残料价值和变价收入等，应冲减清理支出。按实际 收到的出售价款以及残料变价收入等，借记“银行存款”、“原 材料”等科目，贷记“固定资产清理”、“应交税费——应交 增值税”等科目。 第四，保险赔偿的处理。企业计算或收到的应由保险公 司或过失人赔偿的损失，应冲减清理支出，借记“其他应收款”、 “银行存款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。 第五，清理净损益的处理。固定资产清理完成后的净损 失，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出— —处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目； 属于生产经营期间由于自然灾害等非正常原因造成的，借记 “营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科 目。固定资产清理完成后的净收益，借记“固定资产清理”科 目，贷记“营业外收入”科目。 【例5一12】乙公司有一台设备，因使用期满经批准报 废。该设备原价为186 400元，累计已计提折旧177 080元、减 值准备2 300元。在清理过程中，以银行存款支付清理费用4 000 元，收到残料变卖收入5 400元，应支付相关税费270元。有关 账务处理如下： (1)固定资产转入清理：借：固定资产清理——××设备7 020 累计折旧177 080 固定资产减值准备——××设备2 300 贷：固定资产——××设备186 400 (2)发生清理费用和相关税费： 借：固定资产清理——××设备4 270 贷：银行存款4 000 应交税费270 (3)收到残料变价收入： 借：银行存款5 400 贷：固定资产清理——x×设备5 400 (4)结转固定资产净损益： 借：营业外支出——处置非流动资产损失5 890 贷：固定资产清理——××设备5 890 三、持有待售的固定资产 同时满足下列条件的非流动资产(包括固定资产)应当划 分为持有待售：一是企业已经就处置该非流动资产作出决议； 二是企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；三是该项 转让将在一年内完成。持有待售的非流动资产包括单项资产和 处置组，处置组是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组 资产。处置组通常是一组资产组、一个资产组或某个资产组中的一部分，如果处置组是一个资产组，并且按照《企业会计准 则第8号—一资产减值》的规定将企业合并中取得的商誉分摊 至该资产组，或者该资产组是这种资产组中的一项经营，则该 处置组应当包括企业合并中取得的商誉。 企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项固定资产 的预计净残值，使 该项固定资产的预计净残值能够反映其公允价值减去处置费 用后的金额，但不得超过符合持

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有待售条件时该项固定资产的 原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产 减值损失计入当期损益。(www.61k.com）企业应当在报表附注中披露持有待售 的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计 处置时间等。持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值 与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。 某项资产或处置组被划归为持有待售，但后来不再满足 持有待售的固定资产的确认条件，企业应当停止将其划归为持 有待售，并按照下列两项金额中较低者计量： (1)该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值， 按照其假定在没有被划归为持有待售的情况下原应确认的折 旧、摊销或减值进行调整后的金额； (2)决定不再出售之日的可收回金额。 符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照 上述原则处理：这里所指的其他非流动资产不包括递延所得税资产、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规 范的金融资产、以公允价值计量的投资性房地产和生物资产、 保险合同中产生的合同权利等。 四、固定资产盘亏的会计处理 固定资产是一种价值较高、使用期限较长的有形资产， 因此，对于管理规范的企业而言，盘盈、盘亏的固定资产较为 少见。企业应当健全制度，加强管理，定期或者至少于每年年 末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性和 完整性。如果清查中发现固定资产损溢的应及时查明原因，在 期末结账前处理完毕。 固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。企业在 财产清查中盘亏的固定资产，按盘亏固定资产的账面价值借记 “待处理财产损溢—～待处理固定资产损溢”科目，按已计提 的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按已计提的减值准备， 借记“固定资产减值准备”科目，按固定资产原价，贷记“固 定资产”科目。按管理权限报经批准后处理时，按可收回的保 险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按应计入营 业外支出的金额，借记“营业外支出——盘亏损失”科目，贷 记“待处理财产损溢”科目。 【例5一13】甲公司年末对固定资产进行清查时，发现 丢失一台冷冻设备。该设备原价52 000元，已计提折旧20 000 元，并已计提减值准备12 000元。经查，冷冻设备丢失的原因在于保管员看守不当。经批准，由保管员赔偿5 000元。有关 账务处理如下(不考虑增值税)： (1)发现冷冻设备丢失时： 借：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢—冷冻设备20 000 累计折旧20 000 固定资产减值准备——冷冻设备12 000 贷：固定资产——冷冻设备52 000 (2)报经

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批准后： 借：其他应收款——××× 5 000 营业外支出——盘亏损失15 000 贷：待处理财产损溢—待处理固定资产损溢—冷冻设备20 000第六章无形资产第一节无形资产的确认和初始计量 一、无形资产的定义与特征 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨 认非货币性资产。[www.61k.com)无形资产具有以下特征： (一)由企业拥有或者控制并能为其带来未来经济利益的 资源 预计能为企业带来未来经济利益是作为一项资产的本质 特征，无形资产也不例外。通常情况下，企业拥有或者控制的 无形资产应当拥有其所有权并且能够为企业带来未来经济利益。但在某些情况下并不需要企业拥有其所有权，如果企业有 权获得某项无形资产产生的经济利益，同时又能约束其他人获 得这些经济利益，则说明企业控制了该无形资产，或者说控制 了该无形资产产生的经济利益，具体表现为企业拥有该无形资 产的法定所有权，或者使用权并受法律的保护。比如，企业自 行研制的技术通过申请依法取得专利权后，在一定期限内拥有 了该专利技术的法定所有权；又比如，企业与其他企业签订合 约转让商标权，由于合约的签订，使商标使用权转让方的相关 权利受到法律的保护。 （二）无形资产不具有实物形态 无形资产通常表现为某种权利、某项技术或是某种获取超 额利润的综合能力。它们不具有实物形态，看不见，摸不着， 比如，土地使用权、非专利技术等。无形资产为企业带来经济 利益的方式与固定资产不同，固定资产是通过实物价值的磨损 和转移来为企业带来未来经济利益，而无形资产很大程度上是 通过自身所具有的技术等优势为企业带来未来经济利益，不具 有实物形态是无形资产区别于其他资产的特征之一。 需要指出的是，某些无形资产的存在有赖于实物载体。比 如，计算机软件需要存储在介质中。但这并不改变无形资产本 身不具有实物形态的特性。在确定一项包含无形和有形要素的 资产是属于固定资产，还是属于无形资产时，需要通过判断来 加以确定，通常以哪个要素更重要作为判断的依据。例如，计算机控制的机械工具没有特定计算机软件就不能运行时，则说 明该软件是构成关硬件不可缺少的组成部分，该软件应作为固 定资产处理；如果计算机软件不是相关硬件不可缺少的组成部 分，则该软件应作为无形资产核算。无论是否存在实物载体， 只要将一项资产归类为无形资产，则不具有实物形态仍然是无 形资产的特征之一。 (三)无形资产具有可辨认性 要作为无形资产进行核算，该资产必须是能够区别于其他 资产可单独辨认的，如企

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业持有的专利权、非专利技术、商标 权、土地使用权、特许权等。［www.61k.com］从可辨认性角度考虑，商誉是与 企业整体价值联系在一起的，无形资产的定义要求无形资产是 可辨认的，以便与商誉清楚地区分开来。企业合并中取得的商 誉代表了购买方为从不能单独辨认并独立确认的资产中获得 预期未来经济利益而付出的代价。这些未来经济利益可能产生 于取得的可辨认资产之间的协同作用，也可能产生于购买者在 企业合并中准备支付的、但不符合在财务报表上确认条件的资 产。从计量上来讲，商誉是企业合并成本大于合并中取得的各 项可辨认资产、负债公允价值份额的差额，代表的是企业未来 现金流量大于每一单项资产产生未来现金流量的合计金额，其 存在无法与企业自身区分开来，由于不具有可辨认性，虽然商 誉也是没有实物形态的非货币性资产，但不构成无形资产。符 合以下条件之一的，则认为其具有可辨认性：1．能够从企业中分离或者划分出来，并能单独用于出售 或转让等，而不需要同时处置在同一获利活动中的其他资产， 则说明无形资产可以辨认。某些情况下无形资产可能需要与有 关的合同一起用于出售、转让等，这种情况下也视为可辨认无 形资产。 2．产生于合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是 否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。如一方通过 与另一方签订特许权合同而获得的特许使用权，通过法律程序 申请获得的商标权、专利权等。 如果企业有权获得一项无形资产产生的未来经济利益，并 能约束其他方获取这些利益，则表明企业控制了该项无形资 产。例如，对于会产生经济利益的技术知识，若其受到版权、 贸易协议约束(如果允许)等法定权利或雇员保密法定职责的 保护，那么说明该企业控制了相关利益。 客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来 经济利益，不符 合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。 内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似 项目的支出不能与整个业务开发成本区分开来。因此，这类项 目不应确认为无形资产。 (四)无形资产属于非货币性资产 非货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产以外的其他资产。无形资产由于没有发 达的交易市场，一般不容易转化成现金，在持有过程中为企业 带来未来经济利益的情况不确定，不属于以固定或可确定的金 额收取的资产，属于非货币性资产。货币性资产主要有现金、 银行存款、应收账款、应收票据和短期有价证券等，它们的共 同特点是直接表现为固定的货

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币数额，或在将来收到一定货币 数额的权利。[www.61k.com)应收款项等资产也没有实物形态，其与无形资产 的区别在于无形资产属于非货币性资产，而应收款项等资产则 不属于非货币性资产。另外，虽然固定资产也属于非货币性资 产，但其为企业带来经济利益的方式与无形资产不同，固定资 产是通过实物价值的磨损和转移来为企业带来未来经济利益， 而无形资产很大程度上是通过某些权利、技术等优势为企业带 来未来经济利益。 二、无形资产的内容 无形资产通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、 特许权、土地使用权等。 (一)专利权 专利权，是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申 请人，对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发 明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。发明，是指对 产品、方法或者其改进所提出的新的技术方案。实用新型，是 指对产品的形状、构造或者其结合所提出的适于实用的新的技术方案。外观设计，是指对产品的形状、图案或者其结合以及 色彩与形状、图案的结合所作出的富有美感并适用于工业应用 的新设计。发明专利权的期限为20年，实用新型专利权和外观 设计专利权的期限为10年，均自申请日起计算。 (二)非专利技术 非专利技术，也称专有技术。它是指不为外界所知、在生 产经营活动中已采用了的、不享有法律保护的、可以带来经济 效益的各种技术和诀窍。非专利技术一般包括工业专有技术、 商业贸易专有技术、管理专有技术等。工业专有技术，指在生 产上已经采用，仅限于少数人知道，不享有专利权或发明权的 生产、装配、修理、工艺或加工方法的技术知识，可以用蓝图、 配方、技术记录、操作方法的说明等具体资料表现出来，也可 以通过卖方派出技术人员进行指导，或接受买方人员进行技术 实习等手段实现；商业贸易专有技术，指具有保密性质的市场 情报、原材料价格情报以及用户、竞争对象的情况的有关知识； 管理专有技术，指生产组织的经营方式、管理方法、培训职工 方法等保密知识。非专利技术并不是专利法的保护对象，非专 利技术用自我保密的方式来维持其独占性，具有经济性、机密 性和动态性等特点。 (三)商标权 商标是用来辨认特定的商品或劳务的标记。商标权指专门 在某类指定的商品或产品上使用特定的名称或图案的权利。经商标局核准注册的商标为注册商标，包括商品商标、服务商标 和集体商标、证明商标；商标注册人享有商标专用权，受法律 保护。集体商标，是指以团体、协会或者其他组织名义注册， 供该组织成员在商事活动

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中使用，以表明使用者在该组织中的 成员资格的标志。（www.61k.com］ 证明商标，是指由对某种商品或者服务具有监督能力的组织所 控制，而由该组织以外的单位或者个人用于其商品或者服务， 用以证明该商品或者服务的原产地、原料、制造方法、质量或 者其他特定品质的标志。注册商标的有效期为10年，自核准注 册之日起计算。注册商标有效期满，需要继续使用的，应当在 期满前6个月内申请续展注册；在此期间未能提出申请的，可 以给予6个月、的宽展期。宽展期满仍未提出申请的，注销其 注册商标。每次续展注册的有效期为10年。 (四)著作权 著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作 品依法享有的某些特殊权利。著作权包括作品署名权、发表权、 修改权和保护作品完整权，还包括复制权、发行权、出租权、 展览权、表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、 改编权、翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利。 著作权人包括作者和其他依法享有著作权的公民、法人或者其 他组织。著作权属于作者，创作作品的公民是作者。由法人或 者其他组织主持，代表法人或者其他组织意志创作，并由法人或者其他组织承担责任的作品，法人或者其他组织视为作者。 作者的署名权、修改权、保护作品完整权的保护期不受限制。 公民的作品，其发表权、复制权、发行权、出租权、展览权、 表演权、放映权、广播权、信息网络传播权、摄制权、改编权、 翻译权、汇编权以及应当由著作权人享有的其他权利的保护 期，为作者终生及其死亡后50年，截止于作者死亡后第50年的 12月31日；如果是合作作品，截止于最后死亡的作者死亡后第 50年的12月31日。 (五)特许权 特许权，又称经营特许权、专营权，指企业在某一地区经 营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业 使用其商标、商号、技术秘密等的权利。通常有两种形式，一 种是由政府机构授权，准许企业使用或在一定地区享有经营某 种业务的特权，如水、电、邮电通信等专营权、烟草专卖权等 等；另一种指企业间依照签订的合同，有限期或无限期使用另 一家企业的某些权利，如连锁店分店使用总店的名称等。特许 权业务涉及特许权受让人和让与人两个方面。通常在特许权转 让合同中规定了特许权转让的期限、转让人和受让人的权利和 义务。转让人一般要向受让人提供商标、商号等使用权，传授 专有技术，并负责培训营业人员，提供经营所必需的设备和特 殊原料。受让人则需要向转让人支付取得特许权的费用，开业 后则按营业收入的一定比例或其

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他计算方法支付享用特许权费用。（www.61k.com）此外，还要为转让人保守商业秘密。 (六)土地使用权 土地使用权，指国家准许某企业在一定期间内对国有土地 享有开发、利用、经营的权利。根据我国土地管理法的规定， 我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵古、买卖或者以 其他形式非法转让。企业取得土地使用权的方式大致有行政划 拨取得、外购取得(例如以缴纳土地出让金方式取得)及投资者 投资取得几种。通常情况下，作为投资性房地产或者作为固定 资产核算的土地，按照投资性房地产或者固定资产核算；以缴 纳土地出让金等方式外购的土地使用权、投资者投入等方式取 得的土地使用权，作为无形资产核算。 三、无形资产的确认条件 无形资产应当在符合定义的前提下，同时满足以下两个确 认条件时，才能予以确认。 (一)与该资产有关的经济利益很可能流入企业 作为无形资产确认的项目，必须具备产生的经济利益很可 能流入企业。通常情况下，无形资产产生的未来经济利益可能 包括在销售商品、提供劳务的收人中，或者企业使用该项无形 资产而减少或节约的成本中，或体现在获得的其他利益中。例 如，生产加工企业在生产工序中使用了某种知识产权，使其降 低了未来生产成本，而不是增加未来收入。实务中，要确定无 形资产创造的经济利益是否很可能流入企业，需要实施职业判断。在实施这种判断时，需要对无形资产在预计使用寿命内可 能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确的证据 支持，比如，企业是否有足够的人力资源、高素质的管理队伍、 相关的硬件设备、相关的原材料等来配合无形资产为企业创造 经济利益，同时，更为重要的是关注一些外界因素的影响，比 如是否存在相关的新技术、新产品冲击与无形资产相关的技术 或据其生产的产品的市场等。在实施判断时，企业的管理当局 应对无形资产的预计使用寿命内存在的各种因素作出最稳健的 估计。 (二)该无形资产的成本能够可靠地计量 成本能够可靠地计量是资产确认的一项基本条件。对于无 形资产来说，这个条件相对更为重要。比如，企业内部产生的 品牌、报刊名等，因其成本无法可靠计量，不作为无形资产确 认。又比如，一些高新科技企业的科技人才，假定其与企业签 订了服务合同，且合同规定其在一定期限内不能为其他企业提 供服务。在这种情况下，虽然这些科技人才的知识在规定的期 限内预期能够为企业创造经济利益，但由于这些技术人才的知 识难以辨认，且形成这些知识所发生的支出难以计量，因而不 能作为企业的无形资产加以

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确认。（www.61k.com] 四、无形资产的初始计量 无形资产通常是按实际成本计量，即以取得无形资产并使 之达到预定用途而发生的全部支出，作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产，其初始成本构成也不尽相同。 (一)外购的无形资产成本 外购的无形资产，其成本包括购买价款、相关税费以及直 接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中， 直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括 使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资 产是否能够正常发挥作用的费用等。下列各项不包括在无形资 产的初始成本中： 1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他 间接费用； 2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。例如，在 形成预定经济规模之前发生的初始运作损失，以及在无形资产 达到预定用途之前发生的其他经营活动的支出，如果该经营活 动并非是无形资产达到预定用途必不可少的，则有关经营活动 的损益应于发生时计入当期损益，而不构成无形资产的成本。 外购的无形资产，应按其取得成本进行初始计量；如果购 入的无形资产超过正常信用条件延期支付价款，实质上具有融 资性质的，应按所取得无形资产购买价款的现值计量其成本， 现值与应付价款之间的差额作为未确认的融资费用，在付款期 间内按照实际利率法确认为利息费用。 【例6一l】因田公司某项生产活动需要乙公司已获得的 专利技术，如果使用了该项专利技术，甲公司预计其生产能力比原先提高20％，销售利润率增长15％。为此，甲公司从乙公 司购入一项专利权，按照协议约定以现金支付，实际支付的价 款为300万元，并支付相关税费1万元和有关专业服务费用5万 元，款项已通过银行转账支付。 分析：(1)甲公司购入的专利权符合无形资产的定义，即 甲公司能够拥有或者控制该项专利技术，符合可辨认的条件， 同时是不具有实物形态的非货币性资产。(2)甲公司购入的专 利权符合无形资产的确认条件。首先，甲公司的某项生产活动 需要乙公司已获得的专利技术，甲公司使用了该项专利技术， 预计甲公司的生产能力比原先提高20％，销售利润率增长15 ％，即经济利益很可能流入；其次，甲公司购买该项专利权的 成本为300万元，另外支付相关税费和有关专业服务费用6万 元，即成本能够可靠计量。由此，符合无形资产的确认条件。 无形资产初始计量的成本=300+1+5=306(万元) 甲公司的账务处理如下： 借：无形资产——专利权3 060 000 贷：银行存款3 060 000 【例6—2】20×5年1月8日，甲公司从乙公司购买一项 商标权

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，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用 分期付款方式支付款项。(www.61k.com］合同规定，该项商标权总计l 000万 元，每年末付款200万元，5年付清。假定银行同期贷款利率为 5％。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费(已知5年期5％利率，其年金现值系数为4.3295)。 甲公司的账务处理如下(见表6一1)： 表6—1 未确认的融资费用金额单位：万元 年 份 融资余 额 利率 本年利息 付款 还本付款-利 息 未确认融资费 用 融资余额× 利率 上年余额-本年 利息 0 865.90 134.10 1 709.20 0.05 43.30 200.00 156.70 90.80 2 544.66 0.05 35.46 200.00 164.54 55.34 3 371.89 0.05 27.23 200.00 172.77 28.114 190.48 0.05 18.59 200.00 181.41 9.52 5 0.00 0.05 9.52 200.00 190.48 0.00 合 计 134.10 1000.00 865.90 无形资产现值：1 000×20％×4.3295=865.9(万元) 未确认的融资费用=l 000—865.9=134.1(万元) 借：无形资产——商标权8 659 000 未确认融资费用1 341 000 贷：长期应付款10 000 000 20×5年年底付款时： 借：长期应付款2 000 000 贷：银行存款2 000 000 借：财务费用433 000 贷：未确认融资费433 000 20×6年年底付款时： 借：长期应付款2 000 000 贷：银行存款2 000 000 借：财务费用354 600 贷：未确认融资费用354 600 20×7年年底付款时： 借：长期应付款2 000 000贷：银行存款2 000 000 借：财务费用272 300 贷：未确认融资费用272 300 20×8年年底付款时： 借：长期应付款2 000 000 贷：银行存款2 000 000 借：财务费用185 900 贷：未确认融资费用185 900 20×9年年底付款时： 借：长期应付款2 000 000 贷：银行存款2 000 000 借：财务费用95 200 贷：未确认融资费用95 200 (二)投资者投入的无形资产成本 投资者投入的无形资产的成本，应当按照投资合同或协议 约定的价值确定无形资产的取得成本。如果投资合同或协议约 定价值不公允的，应按无形资产的公允价值作为无形资产初始 成本人账。 【例6—3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司 预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30％。为此，甲公 司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方 协议价格(等于公允价值)为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。 该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。取得 时的成本为投资协议约定的价格500万元，加上支付的相关税 费2万元。 甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本 =500+2=502(万元) 甲公司的账务处理如下： 借：无形资产——商标权5 020 000 贷：实收资本(或股本) 5 000 000 银行存款20 000 (三)通过非货币性资产交换取得的无形资产成本 企业通过非货币性资产交换取得的无形资产，包括以投 资、存货、

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固定资产或无形资产换入的无形资产等。(www.61k.com］非货币性 资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补 价的情况下，支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付 的补价(即换入无形资产的公允价值)和应支付的相关税费，作 为换入无形资产的成本；收到补价方，应当以换入无形资产的 公允价值(或换出资产的公允价值减去补价)和应支付的相关 税费，作为换入无形资产的成本。 (四)通过债务重组取得的无形资产成本 通过债务重组取得的无形资产，是指企业作为债权人取得 的债务人用于偿还债务的非现金资产，且企业作为无形资产管理的资产。通过债务重组取得的无形资产成本，应当以其公允 价值入账。 (五)通过政府补助取得的无形资产成本 通过政府补助取得的无形资产成本，应当按照公允价值计 量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。 (六)土地使用权的处理 企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价 款及相关税费确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造 厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物 合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与 地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外： 1．房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售 的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑 物成本。 2．企业外购的房屋建筑物，实际支付的价款中包括土地 以及建筑物的价值，则应当对支付的价款按照合理的方法(例 如，公允价值比例)在土地和地上建筑物之间进行分配；如果 确实无法在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配的，应 当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的规定进行处 理。 企业改变土地使用权的用途，将其用于出租或增值目的 时，应将其转为投资性房地产。【例6—4】20×7年1月1日，A股份有限公司购入一块土 地的使用权，以银行存款转账支付8 000万元，并在该土地上 自行建造厂房等工程，发生材料支出12 000万元，工资费用8 000万元，其他相关费用1O 000万元等。该工程已经完工并达 到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂 房的使用年限为25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行 摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。 分析：A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它 属于使用寿命有限的无形资产，在该土地上自行建造厂房，应 将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进 行核算，并分别摊销和计提折旧。 A公司的账务处理如下： (1)支付

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转让价款： 借：无形资产——土地使用80 000 000 贷：银行存款80 000 000 (2)在土地上自行建造厂房： 借：在建工程300 000 000 贷：工程物资120 000 000 应付职工薪酬80 000 000 银行存款100 000 000 (3)厂房达到预定可使用状态： 借：固定资产300 000 000贷：在建工程300 000 000 (4)每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧： 借：管理费用1 600 000 制造费用12 000 000 贷：累计摊销1 600 000 累计折旧12 000 000 (七)企业合并中取得的无形资产成本 企业合并中取得的无形资产，按照企业合并的分类，分别 处理： 1．同一控制下吸收合并，按照被合并企业无形资产的账 面价值确认为取得时的初始成本；同一控制下控股合并，合并 方在合并日编制合并报表时，应当按照被合并方无形资产的账 面价值作为合并基础。[www.61k.com) 2．非同一控制下的企业合并中，购买方取得的无形资产 应以其在购买日的公允价值计量，包括： (1)被购买企业原已确认的无形资产。 (2)被购买企业原未确认的无形资产，但其公允价值能够 可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无 形资产。例如，被购买方正在进行当中的一个研究开发项目， 符合无形资产的定义且其公允价值能够可靠计量，则购买方应 将其独立于商誉确认为一项无形资产。 公允价值的取得一般有以下途径：(1)活跃市场中的市场报价，该报价提供了无形资产公允 价值的最可靠的估计。恰当的市场价格一般是现行出价。无法 获得现行出价的情况下，如果类似交易的最近交易日和资产公 允价值估计日之间的经济情况没有发生重大变化，则可以类似 交易的最近价格为基础来估计公允价值。 (2)如果无形资产不存在活跃市场，则其公允价值应按照 购买日；从购买方可获得的信息为基础，在熟悉情况并自愿的 当事人之间进行的公平交易中，为取得该资产所支付的金额， 如对无形资产预计产生的未来现金流量进行折现。 在企业合并中，如果取得的无形资产本身可以单独辨认， 但其计量或处置必须与有形的或其他无形的资产一并作价，如 天然矿泉水的商标可能与特定的泉眼有关，但不能独立于该泉 眼出售，在这种情况下，如果该无形资产及与其相关的资产各 自的公允价值不能可靠计量，则应将该资产组(即将无形资产 与其相关的有形资产一并)独立于商誉确认为单项资产。第二节内部研究开发费用的确认和计量通常情况下，企业自创商誉以及企业内部产生的无形资产 不确认为无形资产，如企业内部产生的品牌、报刊名等。但是， 由于确定研究与开发费用是否符合无形资产的定义和相关特 征(例如，可辨认性)、能否或者何

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时能够为企业产生预期未来 经济利益，以及成本能否可靠地计量尚存在不确定因素，因此， 研究与开发活动发生的费用，除了要遵循无形资产确认和初始计量的一般要求外，还需要满足其他特定的条件，才能够确定 为一项无形资产。［www.61k.com)首先，为评价内部产生的无形资产是否满足 确认标准，企业应当将资产的形成过程分为研究阶段与开发阶 段两部分；其次，对于开发过程中发生的费用，在符合一定条 件的情况下，才可确认为一项无形资产。在实务工作中，具体 划分研究阶段 与开发阶段，以及是否符合资本化的条件，应当根据企业的实 际情况以及相关信息予以判断。 一、研究阶段和开发阶段的划分 对于企业自行进行的研究开发项目，应当区分研究阶段与 开发阶段两个部分分别进行核算。 (一)研究阶段 研究阶段，是指为获取新的技术和知识等进行的有计划的 调查，有关研究活动的例子包括：意于获取知识而进行的活动； 研究成果或其他知识的应用研究、评价和最终选择；材料、设 备、产品、工序、系统或服务替代品的研究；新的或经改进的 材料、设备、产品、工序、系统或服务的可能替代品的配制、 设计、评价和最终选择等。 研究阶段的特点在于： 1．计划性。研究阶段是建立在有计划的调查基础上，即 研发项目已经董事会或者相关管理层的批准，．并着手收集相 关资料、进行市场调查等。例如，某药品公司为研究开发某药品，经董事会或者相关管理层的批准，进行有计划的收集相关 资料、进行市场调查、比较市场中相关药品的药性、效用等活 动。 2．探索性。研究阶段基本上是探索性的，为进一步的开 发活动进行资料及相关方面的准备，在这一阶段不会形成阶段 性成果。 从研究活动的特点看，其研究是否能在未来形成成果，即 通过开发后是否会形成无形资产均具有很大的不确定性，企业 也无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在，因 此，研究阶段的有关支出在发生时，应当予以费用化计入当期 损益。 (二)开发阶段 开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或 其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性 改进的材料、装置、产品等。有关开发活动的例子包括：生产 前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试；含新技术的工 具、夹具、模具和冲模的设计；不具有商业性生产经济规模的 试生产设施的设计、建造和运营；新的或经改造的材料、设备、 产品、工序、系统或服务所选定的替代品的设计、建造和测试 等。 开发阶段的特点在于： 1.具有针对性。开发阶段是建立在研

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究阶段基础上，因而，对项目的开发具有针对性。［www.61k.com］ 2．形成成果的可能性较大。进入开发阶段的研发项目往 往形成成果的可能性较大。 由于开发阶段相对于研究阶段更进一步，相对于研究阶段 来讲，进入开发阶段，则很大程度上形成一项新产品或新技术 的基本条件已经具备，此时如果企业能够证明满足无形资产的 定义及相关确认条件，所发生的开发支出可资本化，确认为无 形资产的成本。 (三)研究阶段与开发阶段的不同点 1．目标不同。研究阶段一般目标不具体、不具有针对性； 而开发阶段多是针对具体目标、产品、工艺等。 2．对象不同。研究阶段一般很难具体化到特定项目上； 而开发阶段往往形成对象化的成果。 3．风险不同。研究阶段的成功概率很难判断，一般成功 率很低，风险比较大；而开发阶段的成功率较高、风险相对较 小。 4．结果不同。研究阶段的结果多是研究报告等基础性成 果；而开发阶段的结果则多是具体的新技术、新产品等。 二、开发阶段有关支出资本化的条件 在开发阶段，判断可以将有关支出资本化计入无形资产成 本的条件包括： 1. 完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。企业在判断是否满足该条件时，应以目前阶段的成果 为基础，说明在此基础上进一步进行开发所需的技术条件等已 经具备，基本上不存在技术上的障碍或其他不确定性，企业 在判断时，应提供相关的证据和材料。 2．具有完成该无形资产并使用或出售的意图。开发某项 产品或专利技术产品等，是使用或出售通常是根据管理当局决 定该项研发活动的目的或者意图所决定，即研发项目形成成果 以后，是为出售，还是为自己使用并从使用中获得经济利益， 应当以管理当局意图而定。因此，企业的管理当局应能够说明 其持有拟开发无形资产的目的，并具有完成该项无形资产开发 并使其能够使用或出售的可能性。 3．无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该 无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形 资产将在内部使用的，应当证明其有用性。作为无形资产确认， 其基本条件是能够为企业带来未来经济利益。就其能够为企业 带来未来经济利益的方式来讲，如果有关的无形资产在形成以 后，主要是用于形成新产品或新工艺的，企业应对运用该无形 资产生产的产品市场情况进行估计，应能够证明所生产的产品 存在市场，并能够带来经济利益的流入；如果有关的无形资产 开发以后主要是用于对外出售的，则企业应能够证明市场上存 在对该类无形资产的需求，开发以后存在外在的市场可

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以出售 并带来经济利益的流人；如果无形资产开发以后，不是用于生产产品，也不是用于对外出售，而是在企业内部使用的，则企 业应能够证明在企业内部使用时对企业的有用性。[www.61k.com） 4．有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该 无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。这一条件 主要包括:(1)为完成该项无形资产开发具有技术上的可靠性。 开发的无形资产并使其形成成果在技术上的可靠性，是继续开 发活动的关键。因此，必须有确凿证据证明企业继续开发该项 无形资产有足够的技术支持和技术能力； (2)财务资源和其他 资源支持。财务和其他资源支持是能够完成该项无形资产开发 的经济基础，因此，企业必须能够证明为完成该项无形资产的 开发所需的财务和其他资源，是否能够足以支持完成该项无形 资产的开发；(3)能够证明企业在开发过程中所需的技术、财 务和其他资源，以及企业获得这些资源的相关计划等。如在企 业自有资金不足以提供支持的情况下，是否存在外部其他方面 的资金支持，如银行等金融机构愿意为该无形资产的开发提供 所需资金的声明等来证实，并有能力使用或出售该无形资产。 5．归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 企业对于开发活动发生的支出应单独核算，如发生的开发人员 的工资、材料费等，在企业同时从事多项开发活动的情况下， 所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应按照一定的标 准在各项开发活动之间进行分配，无法明确分配的，应予费用 化计入当期损益，不计入开发活动的成本。三、内部开发的无形资产的计量 内部研发活动形成的无形资产成本，由可直接归属于该资 产的创造、生产并使该资产能够以管理层预定的方式运作的所 有必要支出组成。可直接归属成本包括：开发该无形资产时耗 费的材料、劳务成本、注册费、在开发该无形资产过程中使用 的其他专利权和特许权的摊销，以及按照借款费用的处理原则 可资本化的利息支出。在开发无形资产过程中发生的除上述可 直接归属于无形资产开发活动的其他销售费用、管理费用等间 接费用、无形资产达到预定用途前发生的可辨认的无效和初始 运作损失、为运行该无形资产发生的培训支出等不构成无形资 产的开发成本。 值得说明的是，内部开发无形资产的成本仅包括在满足资 本化条件的时点至无形资产达到预定用途前发生的支出总和， 对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经 费用化计入当期损益的支出不再进行调整。 四、内部研究开发费用的会计处理 (一)基本原则 企业

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内部研究和开发无形资产，其在研究阶段的支出全部 费用化，计入当期损益(管理费用)；开发阶段的支出符合条件 的资本化，不符合资本化条件的计入当期损益(管理费用)。（www.61k.com）如 果确实无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，应将其所 发生的研发支出全部费用化，计人当期损益。(二)具体账务处理方法 1．企业自行开发无形资产发生的研发支出，不满足资本 化条件的，借记“研发支出——费用化支出”科目，满足资本 化条件的，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷记“原 材料”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。 2．企业以其他方式取得的正在进行中的研究开发项目， 应按确定的金额，借记“研发支出——资本化支出”科目，贷 记“银行存款”等科目。以后发生的研发支出，应当比照上述 第一条原则进行处理。 3．研究开发项目达到预定用途形成无形资产的，应按“研 发支出——资本化支出”科目的余额，借记“无形资产”科目， 贷记“研发支出——资本化支出”科目。 【例6—5】20×7年1月1日，甲公司经董事会批准研发某项 新产品专利技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的 技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司生 产产品的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费5 000 万元、人工工资l 000万元，以及其他费用4 000万元，总计10 000万元，其中，符合资本化条件的支出为6 000万元。20×7 年12月31日，该专利技术已经达到预定用途。 允析：首先，甲公司经董事会批准研发某项新产品专利技 术，并认为完成该项新型技术无论从技术上，还是财务等方面 能够得到可靠的资源支持，并且一旦研发成功将降低公司的生产成本，因此，符合条件的开发费用可以资本化。其次，甲公 司在开发该项新型技术讨，累计发生10 000万元的研究与开发 支出，其中符合资本化条件的开发支出为6 000万元，其符合 “归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量”的条 件。 甲公司的账务处理如下： (1)发生研发支出： 借：研发支出——费用化支出40 000 000 ——资本化支出60 000 000 贷：原材料50 000 000 应付职工薪酬10 000 000 银行存款40 000 000 (2)20×7年12月31日，该专利技术已经达到预定用途： 借：管理费用40 000 000 无形资产60 000 000 贷：研发支出——费用化支出40 000 000 ——资本化支出60 000 000 除了内部开发产生的无形资产外，其他内部产生的无形资 产，比照上述原则进行处理。第三节无形资产的后续计量一、无形资产后续计量的原则 无形资产初始确认和计量后，在其后使用该项无形资产期间内应以

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成本减去累计摊销额和累计减值损失后的余额计量。[www.61k.com] 要确定无形资产在使用过程中的累计摊销额，基础是估计其使 用寿命，而使用寿命有限的无形资产才需要在估计使用寿命内 采用系统合理的方法进行摊销，对于使用寿命不确定的无形资 产则不需要摊销。 （一）估计无形资产的使用寿命 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资 产的使用寿命如为有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构 成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为 企业带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无 形资产。 估计无形资产使用寿命应考虑的主要因素包括： 1．该资产通常的产品寿命周期，以及可获得的类似资产 使用寿命的信息； 2．技术、工艺等方面的现实情况及对未来发展的估计； 3．以该资产在该行业运用的稳定性和生产的产品或服务 的市场需求情况； 4．现在或潜在的竞争者预期采取的行动； 5．为维持该资产产生未来经济利益的能力所需要的维护 支出，以及企业预计支付有关支出的能力； 6．对该资产的控制期限，以及对该资产使用的法律或类 似限制，如特许使用期间、租赁期间等；7．与企业持有的其他资产使用寿命的关联性等。 例如，企业以支付土地出让金方式取得一块土地50年的使 用权，如果企业准备持续持有，在50年期间内没有计划出售， 则该项土地使用权预期为企业带来未来经济利益的期间为50 年。 (二)无形资产使用寿命的确定 某些无形资产的取得源自合同性权利或其他法定权利，其 使用寿命不应超过合同性权利或其他法定权利的期限。但如果 企业使用资产的预期的期限短于合同性权利或其他法定权利 规定的期限的，则应当按照企业预期使用的期限确定其使用寿 命。例如，企业取得一项专利技术，法律保护期间为20年，企 业预计运用该专利生产的产品在未来15年内会为企业带来经 济利益。就该项专利技术，第三方向企业承诺在5年内以其取 得之日公允价值的60％购买该专利权，从企业管理层目前的持 有计划来看，准备在5年内将其出售给第三方。为此，该项专 利权的实际使用寿命为5年。 如果合同性权利或其他法定权利能够在到期时因续约等 延续，则仅当有证据表明企业续约不需要付出重大成本时，续 约期才能够包括在使用寿命的估计中。下列情况下，一般说明 企业无需付出重大成本即可延续合同性权利或其他法定权利： 有证据表明合同性权利或法定权利将被重新延续，如果在延续 之前需要第三方同意，则还需有第三方将会同意的证据；有证据表明为获得重新延续所必需

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的所有条件将被满足，以及企业 为延续持有无形资产付出的成本相对于预期从重新延续中流 人企业的未来经济利益相比不具有重要性。（www.61k.com]如果企业为延续无 形资产持有期间而付出的成本与预期从重新延续中流入企业 的未来经济利益相比具有重要性,则从本质上来看是企业获得 的一项新的无形资产。 没有明确的合同或法律规定无形资产的使用寿命的，企业 应当综合各方面情况，例如企业经过努力，聘请相关专家进行 论证、与同行业的情况进行比较以及参考企业的历史经验等， 来确定无形资产为企业带来未来经济利益的期限。如果经过这 些努力，仍确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的 期限的，才能将该无形资产作为使用寿命不确定的无形资产。 例如，企业取得了一项在过去几年市场份额领先的畅销产品的 商标。该商标按照法律规定还有5年的使用寿命，但是在保护 期届满时，企业可每10年即以较低的手续费申请延期，同时有 证据表明企业有能力申请延期。此外，有关的调查表明，根据 产品生命周期、市场竞争等方面情况综合判断，该品牌将在不 确定的期间内为企业产生现金流量。综合各方面情况，该商标 可视为使用寿命不确定的无形资产。又如，企业通过公开拍卖 取得一项出租车运营许可，按照所在地规定，以现有出租运营 许可为限，不再授予新的运营许可，而且在旧的出租车报废以 后，有关的运营许可可用于新的出租车。企业估计在有限的未来，其将持续经营出租车行业。对于该运营许可，其为企业带 来未来经济利益的期限从目前情况看,无法可靠估计。因此， 应视其为使用寿命不确定的无形资产。 (三)无形资产使用寿命的复核 企业至少应当于每年年度终了，对无形资产的使用寿命及 摊销方法进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命及摊 销方法不同于以前的估计，如由于合同的续约或无形资产应用 条件的改善，延长了无形资产的使用寿命。则对于使用寿命有 限的无形资产，应改变其摊销年限及摊销方法，并按照会计估 计变更进行处理。例如，企业使用的某项非专利技术，原预计 使用寿命为5年，使用至第2年年末，该企业计划再使用2年即 不再使用，为此，企业应当在第2年年末变更该项无形资产的 使用寿命，并作为会计估计变更进行处理。又如，某项无形资 产计提了减值准备，这可能表明企业原估计的摊销期限需要作 出变更。 对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明其使用 寿命是有．限的，则应视为会计估计变更，应当估计其使用寿 命并按照使用寿命有限的无形资产的处理原则进行处

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理。[www.61k.com） 二、使用寿命有限的无形资产 使用寿命有限的无形资产，应在其预计的使用寿命内采用 系统合理的方法对应摊销金额进行摊销。应摊销金额，是指无 形资产的成本扣除残后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限 的无形资产，其残值一般应当视为零。 (一)摊销期和摊销方法 无形资产的摊销期自其可供使用(即其达到预定用途)时 起至终止确认时止，即无形资产摊销的起始和停止日期为：当 月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当 月不再摊销。 在无形资产的使用寿命内系统地分摊其应摊销金额，存在 多种方法。这些方法包括直线法、产量法等。企业选择的无形 资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益 的预期实现方式，并一致地运用于不同会计期间。例如，受技 术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产，可采用 类似固定资产加速折旧的方法进行摊销；有特定产量限制的特 许经营权或专利权，应采用产量法进行摊销。无法可靠确定 其预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。 无形资产的摊销一般应计人当期损益，但如果某项无形资 产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利 益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资 产的摊销费用应当计入相关资产的成本。例如，某项专门用于 生产过程中的专利技术，其摊销费用应构成所生产产品成本的 一部分，计入制造该产品的制造费用。 持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。 (二)残值的确定 除下列情况外，无形资产的残值一般为零： 1．有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该项无 形资产； 2．可以根据活跃市场得到无形资产预计残值信息，并且 该市场在该项无形资产使用寿命结束时可能存在。 无形资产的残值，意味着在其经济寿命结束之前企业预计 将会处置该无形资产，并且从该处置中取得利益。估计无形资 产的残值应以资产处置时的可收回金额为基础，此时的可收回 金额是指在预计出售日，出售一项使用寿命已满且处于类似使 用状况下，同类无形资产预计的处置价格(扣除相关税费)。残 值确定以后，在持有无形资产的期间，至少应于每年年末进行 复核，预计其残值与原估计金额不同的，应按照会计估计变更 进行处理。如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值 的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢 复摊销。 例如，企业从外单

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位购入一项实用专利技术的成本为100 万元，根据目前企业管理层的持有计划，预计5年后转让给第 三方。（www.61k.com)根据目前活跃市场上得到的信息，该实用专利技术预计 残值为10万元。企业采取生产总量法对该项无形资产进行摊 销。到第3年期末，市场发生变化，经复核重新估计，该项实用专利技术预计残值为30万元，如果此时企业已摊销72万元， 该项实用专利技 术账面价值为28万元，低于重新估计的该项实用专利技术的残 值，则不再对该项实用专利技术进行摊销，直至残值降至低于 其账面价值时再恢复摊销。 (三)使用寿命有限的无形资产摊销的账务处理 使用寿命有限的无形资产应当在其使用寿命内，采用合理 的摊销方法进行摊销。摊销时，应当考虑该项无形资产所服务 的对象，并以此为基础将其摊销价值计入相关资产的成本或者 当期损益。 【例6—6】20×6年1月1日，A公司从外单位购得一项非专 利技术，支付价款5 000万元，款项已支付，估计该项非专利 技术的使用寿命为10年，该项非专利技术用于产品生产；同时， 购入一项商标权，支付价款3 000万元，款项已支付，估计该 商标权的使用寿命为15年。假定这两项无形资产的净残值均为 零，并按直线法摊销。 本例中，A公司外购的非专利技术的估计使用寿命为lO年， 表明该项无形资产是使用寿命有限的无形资产，且该项无形资 产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品的制 造成本。A公司外购的商标权的估计使用寿命为15年，表明该 项无形资产同样也是使用寿命有限的无形资产，而商标权的摊 销金额通常直接计入当期管理费用。A公司的账务处理如下： (1)取得无形资产时： 借：无形资产——非专利技术50 000 000 ——商标权30 000 000 贷：银行存款80 000 000 (2)按年摊销时： 借：制造费用——非专利技术5 000 000 管理费用——商标权2 000 000 贷：累计摊销7 000 000 如果A公司20×7年12月31日根据科学技术发展的趋势判 断，20×6年购入的该项非专利技术在4年后将被淘汰，不能再 为企业带来经济利益，决定对其再使用4年后不再使用。为此， A公司应当在20× 7年12月31日据此变更该项非专利技术的估 计使用寿命，并按会计估计变更进行处理。 20×7年12月31日该项无形资产累计摊销金额为1 000(500 ×2)万元，20×8年该项无形资产的摊销金额为1 000[(5 000 —1 000)／4]万元。A公司20×8年对该项非专利技术按年摊销 的账务处理如下： 借：制造费用——非专利技术10 000 000 贷：累计摊销10 000 000 三、使用寿命不确定的无形资产 根据可获得的相关信息判断,如果无法合理估计某项无形资产的使用寿命的,应作为使

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用寿命不确定的无形资产进行核 算。[www.61k.com）对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊 销，但应当在每个会计期间进行减值测试。其减值测试的方法 按照资产减值的原则进行处理，如经减值测试表明已发生减 值，则需要计提相应的减值准备，其相关的账务处理为：借记 “资产减值损失”科目，贷记“无形资产减值准备”科目。 【例6-17】20×6年1月1日，A公司购入一项市场领先的 畅销产品的商标的成本为6 000万元，该商标按照法律规定还 有5年的使用寿命，但是在保护期届满时，A公司可每10年以较 低的手续费申请延期，同时， A公司有充分的证据表明其有能 力申请延期。此外，有关的调查表明，根据产品生命周期、市 场竞争等方面情况综合判断，该商标将在不确定的期间内为企 业带来现金流量。 根据上述情况，该商标可视为使用寿命不确定的无形资 产，在持有期间内不需要进行摊销。 20×7年年底，A公司对该商标按照资产减值的原则进行减 值测试，经测试表明该商标已发生减值。20×7年年底，该商 标的公允价值为4 000万元。 则A公司的账务处理如下： (1)20×6年购入商标时： 借：无形资产——商标权60 000 000 贷：银行存款60 000 000(2)20×7年发生减值时： 借：资产减值损失(60 000 000—40 000 000) 20 000 000 贷：无形资产减值准备——商标权20 000 000第四节无形资产的处置无形资产的处置，主要是指无形资产出售、对外出租、对 外捐赠，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予终止确 认并转销。 一、无形资产的出售 企业出售某项无形资产，表明企业放弃无形资产的所有 权，应将所取得的价款与该无形资产账面价值的差额作为资产 处置利得或损失(营业外收入或营业外支出)，与固定资产处置 性质相同，计入当期损益。但是，值得注意的是，企业出售无 形资产确认其利得的时点，应按照收入确认中的有关原则进行 确定。 出售无形资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款” 等科目，按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目，原已 计提减值准备的，借记“无形资产减值准备”科目，按应支付 的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其账面余额，贷记 “无形资产”科目，按其差额，贷记“营业外收入—一处置非 流动资产利得”科目或借记“营业外支出——处置非流动资产 损失”科目。 【例6-8】20×7年1月1日，B公司拥有某项专利技术的成本为1 000万元。已摊销金额为500万元，已计提的减值准备 为20万元。该公司于20×7年将该项专利技术出售给C公司，取 得出售收入600万元，应交纳的营业税等相关税费为36万元。 B公司

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的账务处理为： 借：银行存款6 000 000 累计摊销5 000 000 无形资产减值准备200 000 贷：无形资产10 000 000 应交税费——应交营业税360 000 营业外收入——处置非流动资产利得840 000 如果该公司转让该项专利技术取得的收人为4 000 000元， 应交纳的营业税等相关税费为240 000元。（www.61k.com）则B公司的账务处理 为： 借：银行存款4 000 000 累计摊销5 000 000 无形资产减值准备200 000 营业外支出——处置非流动资产损失l 040 000 贷：无形资产10 000 000 应交税费——应交营业税240 000 二、无形资产的出租 企业将所拥有的无形资产的使用权让渡给他人，并收取租 金，属于与企业日常活动相关的其他经营活动取得的收入，在满足收入确认条件的情况下，应确认相关的收入及成本，并通 过其他业务收支科目进行核算。让渡季形资产使用权而取得的 租金收入，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入” 等科目；摊销出租无形资产的成本并发生与转让有关的各种费 用支出时，借记“其他业务成本”科目，贷记“累计摊销”科 目。 【例6--9】20×7年1月1日，A企业将一项专利技术出租 给B企业使用，该专利技术账面余额为500万元，摊销期限为10 年，出租合同规定，承租方每销售一件用该专利生产的产品， 必须付给出租方10万元专利技术使用费。假定承租方当年销售 该产品10万件，应交的营业税金为5万元。 A企业的账务处理如下： (1)取得该项专利技术使用费时： 借：银行存款1 000 000 贷：其他业务收入1 000 000 (2)按年对该项专利技术进行摊销并计算应交的营业税： 借：其他业务成本500 000 营业税金及附加50 000 贷：累计摊销500 000 应交税费—应交营业税50 000 三、无形资产的报废 如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，例如，该无形资产已被其他新技术所替代或超过法律保护期，不能再 为企业带来经济利益的，则不再符合无形资产的定义，应将其 报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。转销时，应按已 计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷 记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。 已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 【例6一10】D企业拥有某项专利技术，根据市场调查，用 其生产的产品已没有市场，决定应予转销。转销时，该项专利 技术的账面余额为600万元，摊销期限为10年，采用直线法进 行摊销，已累计摊销300万元，假定该项专利权的残值为零， 已累计计提的减值准备为160万元，假定不考虑其他相关因素。 则D公司的账务处理如下： 借：累计摊销3 000 000 无形资产减值准备1 600 000 营业外支出——处置非

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流动资产损失1 400 000 贷：无形资产——专利权6 000 000第七章投资性房地产第一节投资性房地产的特征与范围一、投资性房地产的定义及特征 房地产是土地和房屋及其权属的总称。（www.61k.com)在我国，土地归国 家或集体所有，企业只能取得土地使用权。因此，房地产中的土地是指土地使用权。房屋是指土地上的房屋等建筑物及构筑 物。随着我国社会主义市场经济的发展和完善，房地产市场日 益活跃，企业持有的房地产，除了用作自身管理、生产经营活 动场所和对外销售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值 收益的活动，甚至作为个别企业的主营业务。就某些企业而言， 投资性房地产属于日常经常性活动，形成的租金收入或转让增 值收益确认为企业的主营业务收入，但对于大部分企业而言， 是与经营性活动相关的其他经营活动，形成的租金收入或转让 增值收益构成企业的其他业务收入。投资性房地产的确认、计 量和披露适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》（以下 简称投资性房地产准则）的规定，房地产租金收入的确认、计 量和披露适用《企业会计准则第21号——租赁》的规定。 投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或者两者兼 有而持有的房地产。投资性房地产主要有以下特征： （一）投资性房地产是一种经营性活动 投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用 权，这实质上属于一种让渡资产使用权行为。房地产租金就是 让渡资产使用权取得的使用费收入，是企业为完成其经营目标 所从事的经营性活动以及与之相关的其他活动形成的经济利 益总流入。投资性房地产的另一种形式是持有并准备增值后转 让的土地使用权，尽管其增值收益通常与市场供求、经济发展 等因素相关，但目的是为了增值后转让以赚取增值收益，也是企业为完成其经营目标所从事的经营性活动以及与之相关的 其他活动形成的经济利益总流入。根据税法的规定，企业房地 产出租、国有土地使用权增值后转让均属于一种经营活动，其 取得的房地产租金收入或国有土地使用权转让收益应当缴纳 营业税等。按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并 准备增值后转让的土地使用权。在我国实务中，持有并准备增 值后转让的土地使用权这种情况较少。 (二)投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为 生产经营场所的房地产和用于销售的房地产 企业持有的房地产除了用作生产经营活动场所和对外销 售之外，出现了将房地产用于赚取租金或增值收益的活动，甚 至是个别企业的主营业务。这就需要将投资性房地产单独作为

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一项资产核算和反映，与自用的厂房、办公楼等房地产和作为 存货(已建完工商品房)的房地产加以区别，从而更加清晰地反 映企业所持有房地产的构成情况和盈利能力。（www.61k.com)企业在首次执行 投资性房地产准则时，应当根据投资性房地产的定义对企业资 产进行重新分类，凡是符合投资性房地产定义和确认条件的建 筑物和土地使用权，应当归为投资性房地产。 (三)投资性房地产有两种后续计量模式 企业通常应当采用成本模式对投资性房地产进行后续计 量，只有在满足特定条件的情况下，即有确凿证据表明其所有 投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才可以采用公允价值模式进行后续计量。也就是说，投资性房地产准则适当 引入公允价值模式，在满足特定条件的情况下，可以对投资性 房地产采用公允价值模式进行后续计量。但是，同一企业只能 采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采 用两种计量模式进行后续计量。 二、投资性房地产的范围 投资性房地产的范围包括：已出租的土地使用权、持有并 准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。 (一)已出租的土地使用权 已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得 的、以经营租赁方式出租的土地使用权。企业取得的土地使用 权通常包括在一级市场上以交纳土地出让金的方式取得土地 使用权，也包括在二级市场上接受其他单位转让的土地使用 权。例如，甲公司与乙公司签署了土地使用权租赁协议，甲公 司以年租金720万元租赁使用乙公司拥有的40万平方米土地使 用权。那么，自租赁协议约定的租赁期开始日起，这项土地使 用权属于乙公司的投资性房地产。 对于以经营租赁方式租入土地使用权再转租给其他单位 的，不能确认为投资性房地产。 (一)持有并准备增值后转让的土地使用权 持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业取得的、 准备增值后转让的土地使用权。这类土地使用权很可能给企业带来资本增值收益，符合投资性房地产的定义。例如，企业发 生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，企业管理当局 (董事会或类似机构)作出书面决议明确继续持有这部分土地 使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。 企业依法取得土地使用权后，应当按照国有土地有偿使用 合同或建设用地批准书规定的期限动工开发建设。根据1999年 4月26日国土资源部发布的《闲置土地处理办法》的规定，土 地使用者依法取得土地使用权后，未经原批准用地的人民政府 同意，超过规定的期限未动工开发建设的建设用地属于闲置土 地。具有下列情形之

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一的，也可以认定为闲置土地： (1)国有 土地有偿使用合同或者建设用地批准书未规定动工开发建设 日期，自国有土地有偿使用合同生效或者土地行政主管部门建 设用地批准书颁发之日起满1年未动工开发建设的；(2)已动工 开发建设但开发建设的面积占应动工开发建设总面积不足1／ 3或者已投资额占总投资额不足25％且未经批准中止开发建设 连续满1年的；(3)法律、行政法规规定的其他情形。[www.61k.com）《闲置土 地处理办法》还规定，经法定程序批准，对闲置土地可以选择 延长开发建设时间(不超过1年)，改变土地用途，办理有关手 续后继续开发建设等处置方案。 按照国家有关规定认定的闲置土地，不属于持有并准备增 值后转让的土地使用权，也就不属于投资性房地产。 (三)已出租的建筑物已出租的建筑物是指企业拥有产权的、以经营租赁方式出 租的建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑 物。比如，甲公司将其拥有的某栋厂房整体出租给乙公司，租 赁期2年。对于甲公司而言，一般自租赁期开始日期起，这栋 厂房属于其投资性房地产。企业在判断和确认已出租的建筑物 时，应当把握以下要点： 1．用于出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物。企业 以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产。例 如，甲企业与乙企业签订了一项经营租赁合同，乙企业将其持 有产权的一栋办公楼出租给甲企业，为期5年。甲企业一开始 将该办公楼改装后用于自行经营餐馆。2年后，由于连续亏损， 甲企业将餐馆转租给丙公司，以赚取租金差价。这种情况下， 对于甲企业而言，该栋楼不属于其投资性房地产。对于乙企业 而言，则属于其投资性房地产。 2．已出租的建筑物是企业已经与其他方"／T了租赁协议， 约定以经营租赁方式出租的建筑物。一般应自租赁协议规定的 租赁期开始日起，经营租出的建筑物才属于已出租的建筑物。 通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物，如董事 会或类似机构作出书面决议，明确表明将其用于经营出租且持 有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议，也应 视为投资性房地产。这里的空置建筑物，是指企业新购入、自 行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。例如， 甲企业在当地房地产交易中心通过竞拍取得一块土地的使用 权。甲企业按照合同规定对这块土地进行了开发，并在这块土 地上建造了一栋商场，拟用于整体出租，但尚未开发完工。本 例中，该尚未开发完工的商场不属于“空置建筑物

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”；不属于 投资性房地产。(www.61k.com) 3．企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅 助服务在整个协议中不重大的，应当将该建筑物确认为投资性 房地产。例如，企业将其办公楼出租，同时向承租人提供维护、 保安等日常辅助服务，企业应当将其确认为投资性房地产。再 如，甲企业购买了一栋写字楼，共十二层。其中一层经营出租 给某家大型超市，二～五层经营出租给乙公司，六～十二层经 营出租给丙公司。甲企业同时为该写字楼提供保安、维修等日 常辅助服务。本例中，甲企业将写字楼出租，同时提供的辅助 服务不重大。对于甲企业而言，这栋写字楼属于甲企业的投资 性房地产。 此外，下列项目不属于投资性房地产： 1．自用房地产 自用房地产是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持 有的房地产。如企业生产经营用的厂房和办公楼属于固定资 产；企业生产经营用的土地使用权属于无形资产。自用房地产 的特征在于服务于企业自身的生产经营活动，其价值将随着房地产的使用而逐渐转移到企业的产品或服务中去，通过销售商 品或提供服务为企业带来经济利益，在产生现金流量的过程中 与企业持有的其他资产密切相关。例如，企业出租给本企业职 工居住的宿舍，虽然也收取租金，但间接为企业自身的生产经 营服务，因此具有自用房地产的性质。又如，企业拥有并自行 经营的旅馆饭店。旅馆饭店的经营者在向顾客提供住宿服务的 同时，还提供餐饮、娱乐等其他服务，其经营目的主要是通过 向客户提供服务取得服务收入，因此，企业自行经营的旅馆饭 店是企业的经营场所，应当属于自用房地产。 2．作为存货的房地产 作为存货的房地产通常是指房地产开发企业在正常经营 过程中销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房 地产属于房地产开发企业的存货，其生产、销售构成企业的主 营业务活动，产生的现金流量也与企业的其他资产密切相关。 因此，具有存货性质的房地产不属于投资性房地产。 从事房地产经营开发的企业依法取得的、用于开发后出售 的土地使用权，属于房地产开发企业的存货，即使房地产开发 企业决定待增值后再转让其开发的土地，也不得将其确认为投 资性房地产。 在实务中，存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部 分用于赚取租金或资本增值的情形。如某项投资性房地产不同 用途的部分能够单独计量和出售的，应当分别确认为固定资产、无形资产、存货和投资性房地产。例如，甲房地产开发商 建造了一栋商住两用楼盘，一层出租给一家大型超市，已签订 经营租赁合同；

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其余楼层均为普通住宅，正在公开销售中。[www.61k.com)这 种情况下，如果一层商铺能够单独计量和出售，应当确认为甲 企业的投资性房地产，其余楼层为甲企业的存货，即开发产品。第二节投资性房地产的确认和初始计量一、投资性房地产的确认和初始计量 投资性房地产只有在符合定义的前提下，同时满足下列条 件的，才能予以确认：（1）与该投资性房地产有关的经济利益 很可能流入企业；（2）该投资性房地产的成本能够可靠地计量。 对已出租的土地使用权、已出租的建筑物，其作为投资性房地 产的确认时点一般为租赁期开始日，即土地使用权、建筑物进 入出租状态、开始赚取租金的日期。但对企业持有以备经营出 租的空置建筑物，董事会或类似机构作出书面决议，明确表明 将其用于经营出租且持有意图。短期内不再发生变化的，即使 尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。这里的“空置建 筑物”是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建 筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营 出租状态的建筑物。对持有并准备增值后转让的土地使用权， 其作为投资性房地产的确认时点为企业将自用土地使用权停 止自用，准备增值后转让的日期。 投资性房地产应当按照成本进行初始计量。(一)外购投资性房地产的确认和初始计量 在采用成本模式计量下，外购的土地使用权和建筑物，按 照取得时的实际成本进行初始计量，借记“投资性房地产”科 目，贷记“银行存款”等科目。取得时的实际成本包括购买价 款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。企业购入的 房地产，部分用于出租(或资本增值)、部分自用，用于出租(或 资本增值)的部分应当予以单独确认的，应按照不同部分的公 允价值占公允价值总额的比例将成本在不同部分之间进行分 配。 在采用公允价值模式计量下，外购的投资性房地产应当按 照取得时的实际成本进行初始计量，其实际成本的确定与采用 成本模式计量的投资性房地产一致。企业应当在“投资性房地 产”科目下设置“成本”和“公允价值变动”两个明细科目， 按照外购的土地使用权和建筑物发生的实际成本，计入“投资 性房地产——成本”科目。 采用公允价值模式计量的条件，将在第三节“投资性房地 产的后续计量”中介绍。 【例7一1】20×8年3月，甲企业计划购入一栋写字楼用 于对外出租。3月15日，甲企业与乙企业签订了经营租赁合同， 约定自写字楼购买日起将这栋写字楼出租给乙企业，为期5年。 4月5日，甲企业实际购入写字楼，支付价款共计l 200万元(假 设不考虑其

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他因素，甲企业采用成本模式进行后续计量)。(www.61k.com］甲企业的账务处理如下： 借：投资性房地产——写字楼12 000 000 贷：银行存款12 000 000 【例7—2】沿用【例7—1】，假设甲企业拥有的投资性 房地产符合采用公允价值计量模式的条件，采用公允价值模式 进行后续计量。 甲企业的账务处理如下： 借：投资性房地产——成本(写字楼) 12 000 000 贷：银行存款12 000 000 (二)自行建造投资性房地产的确认和初始计量 自行建造投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定 可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成 本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和 分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失，直接计 入当期损益，不计入建造成本。采用成本模式计量的，应按照 确定的成本，借记“投资性房地产”科目，贷记“在建工程” 或“开发成本” 科目。采用公允价值模式计量的，应按照确定的成本，借记“投 资性房地产——成本”科目，贷记“在建工程”或“开发成本” 科目。 【例7—3】20×8年1月，甲企业从其他单位购入一块土地 的使用权，并在这块土地上开始自行建造三栋厂房。20×8年10月，甲企业预计厂房即将完工，与乙公司签订了经营租赁合 同，将其中的一栋厂房租赁给乙公司使用。租赁合同约定，该 厂房于完工(达到预定可使用状态)时开始起租。20×8年11月1 日，三栋厂房同时完工(达到预定可使用状态)。该块土地使用 权的成本为600万元；三栋厂房的实际造价均为1 000万元，能 够单独出售。假设甲企业采用成本计量模式。 甲企业的账务处理如下： 土地使用权中的对应部分同时转换为投资性房地产=[600 x(1 000÷3 000)]=200(万元) 借：投资性房地产——厂房10 000 000 贷：在建工程10 000 000 借：投资性房地产——土地使用权2 000 000 贷：无形资产——土地使用权2 000 000 (三)非投资性房地产转换为投资性房地产的确认和初始 计量 非投资性房地产转换为投资性房地产，实质上是因房地产 用途发生改变而对房地产进行的重新分类。转换日通常为租赁 期开始日。房地产转换的计量将在本章第四节“投资性房地产 的转换和处置”中进行介绍。 二、与投资性房地产有关的后续支出 (一)资本化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，满足投资性房地产确认条件的，应当计入投资性房地产成本。例如，企业为了提高投 资性房地产的使用效能，往往需要对投资性房地产进行改建、 扩建而使其更加坚固耐用，或者通过装修而改善其室内装潢， 改扩建或装修支出满足确认条件的，应当将其资本化。企业对 某项

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投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性 房地产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开 发期间不计提折旧或摊销。（www.61k.com) 【例7—4】20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经 营租赁合同即将到期。该厂房按照成本模式进行后续计量，原 价为2 000万元，已计提折旧600万元。为了提高厂房的租金收 入，甲企业决定在租赁期满后对厂房进行改扩建，并与丙企业 签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工时将厂房出租给丙企 业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房随即进入改扩 建工程。12月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支出150万 元，即日按照租赁合同出租给丙企业。假设甲企业采用成本计 量模式。 本例中，改扩建支出属于资本化的后续支出，应当记人投 资性房地产的成本。 甲企业的账务处理如下： (1)20×8年3月15 日，投资性房地产转入改扩建工程： 借：投资性房地产——厂房(在建) 14 000 000 投资性房地产累计折旧6 000 000贷：投资性房地产——厂房20 000 000 (2)20×8年3月15日一12月lO日： 借：投资性房地产——厂房(在建) 1 500 000 贷：银行存款等1 500 000 (3)20×8年12月10日，改扩建工程完工： 借：投资性房地产——厂房15 500 000 贷：投资性房地产——厂房(在建) 15 500 000 【例7—5】20×8年3月，甲企业与乙企业的一项厂房经营租赁 合进行改扩建，并与丙企业签订了经营租赁合同，约定自改扩建完工 时将厂房出租给丙企业。3月15日，与乙企业的租赁合同到期，厂房 随即进入改扩建工程。11月10日，厂房改扩建工程完工，共发生支 出150万元，即日起按照租赁合同出租给丙企业。3月15日，厂 房账面余额为1 200万元，其中成本1 000万元，累计公允价值 变动200 万元。假设甲企业采用公允价值计量模式。 甲企业的账务处理如下： (1)20× 8年3月15日，投资性房地产转入改扩建工程： 借：投资性房地产——厂房(在建) 12 000 000 贷：投资性房地产——成本10 000 000 ——公允价值变动2 000 000 (2)20×8年3月15 日—11月10日： 借：投资性房地产一厂房(在建) 1 500 000 贷：银行存款1 500 000(3)20×8年11月10，改扩建工程完工： 借：投资性房地产——成本13 500 000 贷：投资性房地产——厂房(在建) 13 500 000． (二)费用化的后续支出 与投资性房地产有关的后续支出，不满足投资性房地产确 认条件的，应当在发生时计入当期损益。例如，企业对投资性 房地产进行日常维护发生一些支出。企业在发生投资性房地产 费用化的后续支出时，借记“其他业务成本”等科目，贷记“银 行存款”等科目。 【例7-6】甲企业对其某项投资性房地产进行日常维修，发 生维

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修支出1.5万元。（www.61k.com） 本例中，日常维修支出属于费用化的后续支出，应当记人 当期损益。 甲企业的账务处理如下： 借：其他业务成15 000 贷：银行存款等15 000第三节投资性房地产的后续计量投资性房地产后续计量，通常应当采用成本模式，只有满 足特定条件的情况下才可以采用公允价值模式。但是，同一企 业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得 同时采用两种计量模式。 一、采用成本模式进行后续计量的投资性房地产采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，应当按照 《企业会计准则第4号——固定资产》或《企业会计准则第6号 ——无形资产》的有关规定，按期(月)计提折旧或摊销，借记 “其他业务成本”等科目，贷记“投资性房地产累计折旧(摊 销)”科目。取得的租金收入，借记“银行存款”等科目，贷 记“其他业务收入”等科目。 投资性房地产存在减值迹象的，还应当适用资产减值的有 关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备， 借记“资产减值损失”科目，贷记“投资性房地产减值准备” 科目。如果已经计提减值准备的投资性房地产的价值又得以恢 复，不得转回。 【例7—7】甲企业的一栋办公楼出租j给乙企业使用，已 确认为投资性房地产，采用成本模式进行后续计量。假设这栋 办公楼的成本为l 800万元，按照直线法计提折旧，使用寿命 为20年，预计净残值为零。按照经营租赁合同约定，乙企业每 月支付甲企业租金8万元。当年12月，这栋办公楼发生减值迹 象，经减值测试，其可收回金额为1 200万元，此时办公楼的 账面价值为 l 500万元，以前未计提减值准备。 甲企业的账务处理如下： (1)计提折旧： 每月计提的折旧=1 800÷20÷12=7.5(万元)借：其他业务成本75 000 贷：投资性房地产累计折旧75 000 (2)确认租金： 借：银行存款(或其他应收款) 80 000 贷：其他业务收入80 000 (3)计提减值准备： 借：资产减值损失3 000 000 贷：投资性房地产减值准备3 000 000 二、采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产 企业存在确凿证据表明其投资性房地产的公允价值能够 持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行 后续计量。企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房 地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一部分投资性房 地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投资性房地产采 用公允价值模式进行后续计量。在极少数情况下，采用公允价 值对投资性房地产进行后续计量的企业，有证据表明，当企业 首次取得某项投资性房地产(或某项现有房地产在完成建造或 开发活

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动或改变用途后首次成为投资性房地产)时，该投资性 房地产公允价值不能持续可靠取得的，应当对该投资性房地产 采用成本模式计量直至处置，并假设无残值。(www.61k.com)但是，采用成本 模式对投资性房地产进行后续计量的企业，即使有证据表明， 企业首次取得某项投资性房地产时，该投资性房地产公允价值能够持续可靠取得，该企业仍应对该项投资性房地产采用成本 模式进行后续计量。 采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当同时满足下 列条件：(1)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。 所在地，通常指投资性房地产所在的城市。对于大中型城市， 应当为投资性房地产所在的城区。(2)企业能够从活跃的房地 产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关 信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。 投资性房地产的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的 当事人之间自愿进行房地产交换的价格。确定投资性房地产的 公允价值时，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的现行市 场价格(市场公开报价)；无法取得同类或类似房地产现行市场 价格的，应当参照活跃市场上同类或类似房地产的最近交易价 格，并考虑交易情况、交易日期、所在区域等因素，从而对投 资性房地产的公允价值作出合理的估计；也可以基于预计未来 获得的租金收益和相关现金流量的现值计量。“同类或类似” 的房地产，对建筑物而言，是指所处地理位置和地理环境相同、 性质相同、结构类型相同或相近、新旧程度相同或相近、可使 用状况相同或相近的建筑物；对土地使用权而言，是指同一位 置区域、所处地理环境相同或相近、可使用状况相同或相近的 土地。 投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的，不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计量。资产负债 表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记 “投资性房地产——-公允价值变动”科目，贷记“公允价值 变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会 计分录。 【例7— 8】甲公司为从事房地产经营开发的企业。20 ×8年8月，甲公司与乙公司签订租赁协议，约定将甲公司开发 的一栋精装修的写字楼于开发完成的同时开始租赁给乙公司 使用，租赁期为10年。当年lO月1日，该写字楼开发完成并开 始起租，写字楼的造价为9 000万元。20×8年12月31日，该写 字楼的公允价值为9 200万元。假设甲公司采用公允价值计量 模式。 甲企业的账务处理如下： (1)20×8年lO月1日，甲公司开发完成写字楼并出租： 借：投资性房地产——成本90 000

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000 贷：开发成本90 000 000 (2)20×8年12月31日，按照公允价值为基础调整其账面价 值；公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益： 借：投资性房地产——公允价值变动2 000 000 贷：公允价值变动损益2 000 000 三、投资性房地产后续计量模式的变更 为保证会计信息的可比性，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。（www.61k.com]只有在房地产市场比较成熟、能 够满足采用公允价值模式条件的情况下，才允许企业对投资性 房地产从成本模式计量变更为公允价值模式计量。 成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更处 理，并按计量模式变更时公允价值与账面价值的差额调整期初 留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从 公允价值模式转为成本模式。 【例7—9】20×7年，甲企业将一栋写字楼对外出租，采用 成本模式进行后续计量。20×9年2月1日，假设甲企业持有的投 资性房地产满足采用公允价值模式条件，甲企业决定采用公允 价值模式计量对该写字楼进行后续计量。20×9年2月1日，该 写字楼的原价为9 000万元，已计提折旧270万元，账面价值为 8 730万元，公允价值为9 500万元。甲企业按净利润的10%计 提盈余公积。假定除上述对外出租的写字楼外，甲企业无其他 的投资性房地产。 甲企业的账务处理如下： 借：投资性房地产——成本95 000 000 投资性房地产累计折旧2 700 000 贷：投资性房地产90 000 000 利润分配——未分配利润6 930 000 盈余公积770 000第四节投资性房地产的转换和处置一、投资性房地产的转换 （一）投资性房地产转换形式和转换日 1．房地产转换形式 房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行 的重新分类。这里所说的房地产转换是针对房地产用途发生改 变而言，而不是后续计量模式的转变。企业必须有确凿证据表 明房地产用途发生改变，才能将投资性房地产转换为非投资性 房地产或者将非投资性房地产转换为投资性房地产，例如自用 的办公楼改为出租等。这里的确凿证据包括两个方面，一是企 业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面 决议，二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从 自用状态改为出租状态。房地产转换形式主要包括： (1)投资性房地产开始自用，相应地由投资性房地产转换 为固定资产或无形资产。投资性房地产开始自用是指企业将原 来用于赚取租金或资本增值的房地产改为用于生产商品、提供 劳务或者经营管理，例如，企业将出租的厂房收回，并用于生 产本企业的产品。又如，从事房地产开发的企业将出租的开发 产品收回，

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作为企业的固定资产使用 (2)作为存货的房地产，改为出租，通常指房地产开发企 业将其持有的开发产品以经营租赁的方式出租，相应地由存货 转换为投资性房地产。(www.61k.com） (3)自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值，相应地由无形资产转换为投资性房地产。 (4)自用建筑物停止自用，改为出租，相应地由固定资产 转换为投资性房地产。 (5)房地产企业将用于经营出租的房地产重新开发用于对 外销售，从投资性房地产转为存货。 2．投资性房地产转换日的确定 转换日的确定关系到资产的确认时点和入账价值，因此非 常重要。转换日是指房地产的用途发生改变、状态相应发生改 变的日期。转换日的确定标准主要包括： (1)投资性房地产开始自用，转换日是指房地产达到自用 状态，企业开 始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管理的日期。 (2)投资性房地产转换为存货，转换日为租赁期届满、企 业董事会或类似机构作出书面决议明确表明将其重新开发用 于对外销售的日期。 (3)作为存货的房地产改为出租，或者自用建筑物或土地 使用权停止自用改为出租，转换日通常为租赁期开始日。租赁 期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期。 (二)投资性房地产转换为非投资性房地产 1．采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为自 用房地产 企业将原本用于赚取租金或资本增值的房地产改用于生产商品、提供劳务或者经营管理，投资性房地产相应地转换为 固定资产或无形资产。例如，企业将出租的厂房收回，并用于 生产本企业的产品。在此种情况下，转换日为房地产达到自用 状态，企业开始将房地产用于生产商品、提供劳务或者经营管 理的日期。 企业将投资性房地产转换为自用房地产，应当按该项投资 性房地产在转换日的账面余额、累计折旧或摊销、减值准备等， 分别转入“固定资产”、“累计折旧”、“固定资产减值准备”等 科目；按投资性房地产的账面余额，借记“固定资产”或“无 形资产”科目，贷记“投资性房地产”科目；按已计提的折旧 或摊销，．借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，贷记 “累计折旧”或“累计摊销”科目；原已计提减值准备的，借 记“投资性房地产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备” 或“无形资产减值准备”科目。 【例7—10】20×8年8月1日，甲企业将出租在外的厂房 收回，开始用于本企业生产商品。该项房地产账面价值为3765 万元，其中，原价5 000万元，累计已提折旧1 235万元。假设 甲企业采用成本计量模式。 甲企业的账务处理如下： 借：固定资产50 0

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00 000 投资性房地产累计折旧12 350 000 贷：投资性房地产50 000 000累计折旧12 350 000 2．采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转为 自用房地产 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自 用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的 账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。（www.61k.com] 转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资 产”或“无形资产”科目，按该项投资性房地产的成本，贷记 “投资性房地产——成本”科目，按该项投资性房地产的累计 公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动” 科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。 【例7—11】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将 出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。 20×8年lO月15日，该写字楼的公允价值为4 800万元。该项房 地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4 750万 元，其中，成本为4 500万元，公允价值变动为增值250万元。 甲企业的账务处理如下： 借：固定资产48 000 000 贷：投资性房地产一—成本45 000 000 ——公允价值变动2 500 000 公允价值变动损益500 000 3．采用成本模式进行后续计量的投资性房地产转换为存货房地产开发企业将用于经营出租的房地产重新开发用于 对外销售的，从投资性房地产转换为存货。这种情况下，转换 日为租赁期届满、企业董事会或类似机构作出书面决议明确表 明将其重新开发用于对外销售的日期。 企业将投资性房地产转换为存货时，应当按照该项房地产 在转换日的账面价值，借记“开发产品”科目，按照已计提的 折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目，原 已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目，按 其账面余额，贷记“投资性房地产”科目。 4．采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产转换 为存货 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为存 货时，应当以其转换当日的公允价值作为存货的账面价值，公 允价值与原账面价值的差额计入当期损益。 转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“开发产 品”等科目，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地 产——成本”科目；按该项投资性房地产的累计公允价值变动， 贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目；按其差 额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。 【例7—12】甲房地产开发企业将其开发的部分写字楼 用于对外经营租赁。20×8年10月15日，因租赁期满，甲企业 将出租的写字楼收回，并

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作出书面决议，将该写字楼重新开发用于对外销售，即由投资性房地产转换为存货，当日的公允价 值为5 800万元。（www.61k.com]该项房地产在转换前采用公允价值模式计量， 原账面价值为5 600万元，其中，成本为5 000万元，公允价值 增值为600万元。 甲企业的账务处理如下： 借：开发产品58 000 000 贷：投资性房地产——成本50 000 000 ——公允价值变动6 000 000 公允价值变动损益2 000 000 (三)非投资性房地产转换为投资性房地产 1．非投资性房地产转换为采用成本模式进行后续计量的 投资性房地产 (1)作为存货的房地产转换为投资性房地产。作为存货的 房地产转换为投资性房地产，通常指房地产开发企业将其持有 的开发产品以经营租赁的方式出租，存货相应地转换为投资性 房地产。这种情况下，转换日通常为房地产的租赁期开始日。 租赁期开始日是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日 期。一般而言，对于企业自行建造或开发完成但尚未使用的建 筑物，如果企业董事会或类似机构正式作出书面决议，明确表 明其自行建造或开发产品用于经营出租、持有意图短期内不再 发生变化的，应视为存货转换为投资性房地产，转换日为企业 董事会或类似机构作出书面决议的日期。企业将作为存货的房地产转换为采用成本模式计量的投 资性房地产，应当按该项存货在转换日的账面价值，借记“投 资性房地产”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准 备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。 【例7— 13】甲企业是从事房地产开发业务的企业， 20 ×8年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的 一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×8年4月15 日。20×8年4月15日，该写字楼的账面余额45 000万元，未计 提存货跌价准备。假设甲企业采用成本模式对其投资性房地产 进行后续计量。 甲企业的账务处理如下： 借：投资性房地产——写字楼450 000 000 贷：开发产品450 000 000 (2)自用房地产转换为投资性房地产。企业将原本用于日 常生产商品、提供劳务或者经营管理的房地产改用于出租，通 常应于租赁期开始日，按照固定资产或无形资产的账面价值， 将固定资产或无形资产相应地转换为投资性房地产。对不再用 于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状况的房地 产，如果企业董事会或类似机构正式作出书面决议，明确表明 其自用房地产用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化 的，应视为自用房地产转换为投资性房地产，转换日为企业董 事会或类似机构正式作出书面决议的日期。企业将自用土地使用权或建筑物转换

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为以成本模式计量 的投资性房地产时，应当按该项建筑物或土地使用权在转换日 的原价、累计折旧、减值准备等，分别转入“投资性房地产”、 “投资性房地产累计折旧(摧销)”、“投资性房地产减值准备” 科目，按其账面余额，借记“投资性房地产”科目，贷记“固 定资产”或“无形资产”科目，按已计提的折旧或摊销，借记 “．累计摊销”或“累计折旧”科目，贷记“投资性房地产累 计折旧(摊销)”科目，原已计提减值准备的，借记“固定资产 减值准备”或“无形资产减值准备”科目，贷记“投资性房地 产减值准备”科目。（www.61k.com） 【例7—14】甲企业拥有一栋办公楼，用于本企业总部 办公。20×8年3月lO日，甲企业与乙企业签订了经营租赁协议， 将该栋办公楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×8 年4月15日，为期5年。20×8年4月15日，该栋办公楼的账面余 额为45 000万元，已计提折旧300万元。假设甲企业采用成本 计量模式。 甲企业的账务处理如下： 借：投资性房地产——写字楼450 000 000 累计折旧3 000 000 贷：固定资产450 000 000 投资性房地产累计折旧3 000 000 2．非投资性房地产转换为采用公允价值进行后续计量的投资性房地产 (1)作为存货的房地产转换为投资性房地产。企业将作为 存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产， 应当按该项房地产在转换日的公允价值入账，借记“投资性房 地产——成本”科目，原已计提跌价准备的，借记“存货跌价 准备”科目；按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时， 转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价 值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其 差额，贷记“资本公积—一其他资本公积”科目。当该项投资 性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期损 益。 【例7-5】20×8年3月10日，甲房地产开发公司与乙企业签 订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业。租赁期 开始日为20×8年4月15日。20×8年4月15日，该写字楼的账面 余额为45 000万元，公允价值为47 000万元。20×8年12月31 日，该项投资性房地产的公允价值为48 000万 元。 甲企业的账务处理如下： ①20×8年4月15日： 借：投资性房地产——成本470 000 000 贷：开发产品450 000 000 资本公积——其他资本公积20 000 000②20×8年12月31日： 借：投资性房地产——公允价值变动lO 000 000 贷：公允价值变动损益10 000 000 (2)自用房地产转换为投资性房地产。企业将自用房地产 转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按该项土 地使用权或建筑物在转换目的公允价值，

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借记“投资性房地产 ——成本”科目，按已计提的累计摊销或累计折旧，借记“累 计摊销”或“累计折旧”科目；原已计提减值准备的，借记“无 形资产减值准备”、“固定资产减值准备”科目；按其账面余额， 贷记“固定资产”或“无形资产”科目。[www.61k.com］同时，转换日的公允 价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益” 科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资 本公积——其他资本公积”科目。当该项投资性房地产处置时， 因转换计入资本公积的部分应转入当期损益。 【例7—16】20×8年6月，甲企业打算搬迁至新建办公楼， 由于原办公楼处于商业繁华地段，甲企业准备将其出租，以赚 取租金收入。20×8年10月30日，甲企业完成了搬迁工作，原 办公楼停止自用，并与乙企业签订了租赁协议，将其原办公楼 租赁给乙企业使用，租赁期开始日为20×8年lO月30日，租赁 期限为3年。20×8年lO月30日，该办公楼原价为5亿元，已提 折旧14 250万元，公允价值为35 000万元。假设甲企业对投资 性房地产采用公允价值模式计量。甲企业的账务处理如下： 借：投资性房地产——成本350 000 000 公允价值变动损益7 500 000 累计折旧142 500 000 贷：固定资产500 000 000 二、投资性房地产的处置 当投资性房地产被处置，或者永久退出使用且预计不能从 其处置中取得经济利益时，应当终止确认该项投资性房地产。 企业可以通过对外出售或转让的方式处置投资性房地产取 得收益。对于那些由于使用而不断磨损直到最终报废，或者由 于遭受自然灾害等非正常原因发生毁损的投资性房地产应当 及时进行清理。此外，企业因其他原因，如非货币性交易等而 减少投资性房地产也属于投资性房地产的处置。企业出售、转 让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损，应当将处 置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。 (一)采用成本模式计量的投资性房地产的处置 处置采用成本模式进行后续计量的投资性房地产时，应当 按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业 务收入”科目；按该项投资性房地产的账面价值，借记“其他 业务成本”科目，按其账面余额，贷记“投资性房地产”科目， 按照已计提的折旧或摊销，借记“投资性房地产累计折旧(摊 销)”科目，原已计提减值准备的，借记“投资性房地产减值准备”科目。 【例7—17】甲公司将其出租的一栋写字楼确认为投资性 房地产，采用成本模式计量。租赁期届满后，甲公司将该栋写 字楼出售给乙公司，合同价款为30 000万，乙公司已用银行存 款付清

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。[www.61k.com）出售时，该栋写字楼的成本为28 000万元，已计提折 旧3 000万元。假设不考虑相关税费。 甲企业的账务处理如下： 借：银行存款300 000 000 贷：其他业务收入300 000 000 借：其他业务成本250 000 000 投资性房地产累计折旧30 000 000 贷：投资性房地产——写字楼280 000 000 (二)采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置 处置采用公允价值模式计量的投资性房地产，应当按实际 收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入” 科目；按该项投资性房地产的账面余额，借记“其他业务成本” 科目，按其成本，贷记“投资性房地产——成本”科目，按其 累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产一公允价值变 动”科目。同时结转投资性房地产累计公允价值变动。若存在 原转换日计入资本公积的金额，也一并结转。 【例7—18】甲为一家房地产开发企业， 20×7年3月10 日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7 年4月15日，该写字楼的账面余额为45 000万元，公允价值为 47 000万元。20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价 值为48 000万元。20×8年6月租赁期届满，企业收回该项投资 性房地产，并以55 000万元出售，出售款项已收讫。甲企业采 用公允价值模式计量，不考虑相关税费。 甲企业的账务处理如下： (1)20×7年4月15日，存货转换为投资性房地产： 借：投资性房地产——成本470 000 000 贷：开发产品450 000 000 资本公积一其他资本公积20 000 000 (2)20×7年12月31日，公允价值变动： 借：投资性房地产——公允价值变动10 000 000 贷：公允价值变动损益10 000 000 (3)20×8年6月，出售投资性房地产： 借：银行存款550 000 000 公允价值变动损益lO 000 000 资本公积——其他资本公积20 000 000 其他业务成本450 000 000 贷：投资性房地产——成本470 000 000 ——公允价值变动lO 000 000 其他业务收入550 000 000第八章资产减值第一节资产减值概述资产是企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者 控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。资产的主要特征 之一是它必须能够为企业带来经济利益的流入，如果资产不能 够为企业带来经济利益或者带来的经济利益低于其账面价值， 那么，该资产就不能再予确认，或者不能再以原账面价值予以 确认，否则不符合资产的定义，也无法反映资产的实际价值， 其结果会导致企业资产虚增和利润虚增。因此，当企业资产的 可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业 应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金 额

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。（www.61k.com］ 一、资产减值的范围 企业所有的资产在发生减值时，原则上都应当对所发生的 减值损失及时加以确认和计量，因此，资产减值包括所有资产 的减值。但是，由于有关资产特性不同，其减值会计处理也有 所差别，因而所适用的具体准则也不尽相同。例如，存货、消 耗性生物资产的减值分别适用《企业会计准则第1号——存货》 和《企业会计准则第5号——生物资产》；建造合同形成的资产、 递延所得税 资产、融资租赁中出租人未担保余值等资产的减值，分别适用 《企业会计准则第15号——建造合同》、《企业会计准则第18号——所得税》和《企业会计准则第21——租赁》；采用公允价 值后续计量的投资性房地产和由《企业会计准则第22号——金 融工具确认和计量》所规范的金融资产的减值，分别适用《企 业会计准则第3号——投资性房地产》和《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》，这些资产减值会计的处理由相 关章节阐述，本章不涉及有关内容。 本章涉及的主要是除上述资产以外的资产，这些资产通常 属于企业非流动资产，具体包括： （1）对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资； （2）采用成本模式进行后续计量的投资性房地产； （3）固定资产； （4）生产性生物资产； （5）无形资产； （6）商誉； （7）探明石油天然气矿区权益和井及相关设施。 二、资产减值的迹象与测试 (一)资产减值迹象的判断 企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减 值的迹象，主要可从外部信息来源和内部信息来源两方面加以 判断： 从企业外部信息来源来看，如果出现了资产的市价在当期 大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资 产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业 产生不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经 提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现 率，导致资产可收回金额大幅度降低；企业所有者权益(净资 产)的账面价值远高于其市值等，均属于资产可能发生减值的 迹象，企业需要据此估计资产的可收回金额，决定是否需要确 认减值损失。 从企业内部信息来源来看，如果有证据表明资产已经陈旧 过时或者其实体已经损坏；资产已经或者将被闲置、终止使用 或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效 已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实 现的营业利润远远低于原来的预算或者预计金额、资产发生的 营业损失远远高于原来的

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预算或者预计金额、资产在建造或者 收购时所需的现金支出远远高于最初的预算、资产在经营或者 维护中所需的现金支出远远高于最初的预算等，均属于资产可 能发生减值的迹象。（www.61k.com） 需要说明的是，上述列举的资产减值迹象并不能穷尽所有 的减值迹象，企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值 的迹象。 (二)资产减值的测试 如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额。资产存在减值迹象是资产是否 需要进行减值测试的必要前提，但是以下资产除外，即因企业 合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，对于这些资 产，无论是否存在减值迹象，都应当至少于每年年度终了进行 减值测试。其原因是，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不 确定的无形资产在后一续计量中不再进行摊销，但是考虑到这 些资产的价值和产生的未来经济利益有较大的不确定性，为了 避免资产价值高估，及时确认商誉和使用寿命不确定的无形资 产的减值损失，如实反映企业财务状况和经营成果，对于这些 资产，企业至少应当于每年年度终了进行减值测试。另外，对 于尚未达到可使用状态的无形资产，由于其价值具有较大的不 确定性，也应当每年进行减值测试。 企业在判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收 回金额时，应当遵循重要性原则。根据这一原则，企业资产存 在下列情况的，可以不估计其可收回金额： 1．以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于 其账面价值之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的， 企业在资产负债表日可以不需重新估计该资产的可收回金额。 2．以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对 于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反应不敏 感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的，在资产负债表日 企业可以不需因为上述减值迹象的出现而重新估计该资产的可收回金额。比如在当期市场利率或者其他市场投资报酬率提 高的情况下，如果企业计算资产未来现金流量现值时所采用的 折现率不大可能受到该市场利率或者其他市场投资报酬率提 高的影响；或者即使会受到影响，但以前期间的可收回金额敏 感性分析表明，该资产预计未来现金流量也很可能相应增加， 因而不大可能导致资产的可收回金额大幅度下降的，企业可以 不必对资产可收回金额进行重新估计。第二节资产可收回金额的计量一、估计资产可收回金额的基本方法 企业资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额，然后 将所估计的资产可收回金额与其账面价值相

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比较，以确定资产 是否发生了减值，以及是否需要计提资产减值准备并确认相应 的减值损失。［www.61k.com)在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资 产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计 的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金 额。本章中的资产除特别指明外，既包括单项资产，也包括资 产组。有关资产组的认定将在本章第四节中阐述。 资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费 用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者 确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该 资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金 流量的现值。但是，在下列情况下，可以有例外或者作特殊考虑： 1．资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未 来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表 明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额。 2．没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量 现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额的，可以将资 产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。 对于企业持有待售的资产往往属于这种情况，即该资产在持有 期间(处置之前)所产生的现金流量可能很少，其最终取得的未 来现金流量往往就是资产的处置净收入，因此，在这种情况下， 以资产公允价值减去处置费用后的净额作为其可收回金额是 适宜的，因为资产的未来现金流量现值不大会显著高于其公允 价值减去处置费用后的净额。 3．资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠 估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回 金额。 二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计 资产的公允价值减去处置费用后的净额，通常反映的是资 产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。其中，资产 的公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行 资产交换的金额；处置费用是指可以直接归属于资产处置的增 量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是，财 务费用和所得税费用等不包括在内。 企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应 当按照下列顺序进行： 首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直 接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处 置费用后的净额。这是估计资产的公允价值减去处置费用后的 净额的最佳方法，企业应当优先采用这一方法。但是，

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在实务 中，企业的资产往往都是内部持续使用的，取得资产的销售协 议价格并不容易，为此，需要采用其他方法估计资产的公允价 值减去处置费用后的净额。(www.61k.com] 其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下， 应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产 的市场价格通常应当按照资产的买方出价确定。但是，如果难 以获得资产在估计日的买方出价的，企业可以以资产最近的交 易价格作为其公允价值减去处置费用后的净额的估计基础，其 前提是资产的交易日和估计日之间，有关经济、市场环境等没 有发生重大变化。 最后，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的 情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负 债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平 交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实务中，该金额可以 参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。 如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价 值减去处置费用后的净额的，应当以该资产预计未来现金流量 的现值作为其可收回金额。 三、资产预计未来现金流量的现值的估计 资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用 过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的 折现率对其进行折现后的金额加以确定。因此，预计资产未来 现金流量的现值，主要应当综合考虑以下因素： (1)资产的预 计未来现金流量；(2)资产的使用寿命；(3)折现率。其中，资 产使用寿命的预计与《企业会计准则第4号——固定资产》、《企 业会计准则第6号——无形资产》等规定的使用寿命预计方法 相同。以下重点阐述资产未来现金流量和折现率的预计方法。 (一)资产未来现金流量的预计 1．预计资产未来现金流量的基础 为了估计资产未来现金流量的现值，需要首先预计资产的 未来现金流量，为此，企业管理层应当在合理和有依据的基础 上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资 产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近财务 预算或者预测数据之上。但是，出于数据可靠性和便于操作等 方面的考虑，建立在该预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以 涵盖更长的期间。其原因是，在通常情况下，要对期限超过5 年的未来现金流量进行较为可靠的预测比较困难，即使企业管 理层可以以超过5年的财务预算或者预测为基础对未来现金流 量进行预

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计，企业管理层应当确保这些预计的可靠性，并提供 相应的证明，比如根据过去的经验和实践，企业有能力而且能 够对超过5年的期间作出较为准确的预测。[www.61k.com］ 如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者 预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年 份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。但是，企业管理 层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基 础进行估计。同时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的 增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所 处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资 产所处市场的长期平均增长率。在恰当、合理的情况下，该增 长率可以是零或者负数。 需要说明的是，由于经济环境随时都在变化，资产的实际 现金流量往往会与预计数有出入，而且预计资产未来现金流量 时的假设也有可能发生变化，因此，企业管理层在每次预计资 产未来现金流量时，应当首先分析以前期间现金流量预计数与 现金流量实际数出现差异的情况，以评判当期现金流量预计所 依据的假设的合理性。通常情况下，企业管理层应当确保当期现金流量预计所依据的假设与前期实际结果相一致。 2．资产预计未来现金流量应当包括的内容 预计的资产未来现金流量应当包括下列各项： (1)资产持续使用过程中预计产生的现金流人。 (2)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的 预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现 金流出)。该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和 一致的基础分配到资产中的现金流出，后者通常是指那些与资 产直接相关的间接费用。 对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计其 未来现金流量时，就应当包括预期为使该类资产达到预定可使 用(或者可销售状态)而发生的全部现金流出数。 (3)资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净 现金流量。该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易 双方自愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支 付的减去预计处置费用后的金额。 3．预计资产未来现金流量应当考虑的因素 企业为了预计资产未来现金流量，应当综合考虑下列因 素： (1)以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量。 企业资产在使用过程中有时会因为修理、改良、重组等原 因而发生变化，因此，在预计资产未来现金流量时，企业应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、 尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来

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现 金流量。［www.61k.com）具体包括以下几层意思： ①重组通常会对资产的未来现金流量产生影响，有时还会 产生较大影响，因此，对于重组的界定就显得十分重要。这里 所指的重组，专门指企业制定和控制的，将显著改变企业组织 方式、经营范围或者经营方式的计划实施行为。关于重组的具 体界定和对已作出承诺的重组事项的判断标准，企业应当依据 《企业会计准则第13号——或有事项》有关规定加以判断。 ②企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现 值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约 的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的估计 未来现金流出数。其中，重组所能节约的费用和由重组所带来 的其他利益，通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或 者预测数据进行估计；因重组所导致的估计未来现金流出数应 当根据《企业会计准则第13号——或有事项》所确认的因重组 所发生的预计负债金额进行估计。 ③企业在发生与资产改良(包括提高资产的营运绩效)有 关的现金流出之前，预计的资产未来现金流量仍然应当以资产 的当前状况为基础，不应当包括因与该现金流出相关的未来经 济利益增加而导致的预计未来现金流入金额。 ④企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支 出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。 (2)预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税 收付产生的现金流量。 企业预计的资产未来现金流量，不应当包括筹资活动产生 的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。其原 因：一是所筹集资金的货币时间价值已经通过折现因素予以考 虑；二是折现率要求是以税前基础计算确定的，因此，现金流 量的预计也必须建立在税前基础之上，这样可以有效避免在资 产未来现金流量现值的计算过程中可能出现的重复计算等问 题，以保证现值计算的正确性。 (3)对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致。 企业在预计资产未来现金流量和折现率时，考虑因一般通货 膨胀而导致物价上涨的因素，应当采用一致的基础。如果折现 率考虑了因一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预 计未来现金流量也应予以考虑；反之，如果折现率没有考虑因 一般通货膨胀而导致的物价上涨影响因素，资产预计未来现金 流量也应当剔除这一影响因素。总之，在考虑通货膨胀因素的 问题上，资产未来现金流量的预计和折现率的预计，应当保持 一致。 (4)内部转移价格应当予以调整。 在一些企业

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集团里，出于集团整体战略发展的考虑，某些资产生产的产品或者其他产出可能是供其集团内部其他企业 使用或者对外销售的，所确定的交易价格或者结算价格基于内 部转移价格，而内部转移价格很可能与市场交易价格不同，在 这种情况下，为了如实测算企业资产的价值，就不应当简单地 以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在 公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进 行预计。［www.61k.com) 4．预计资产未来现金流量的方法 企业预计资产未来现金流量的现值，需要预计资产未来现 金流量。预计资产未来现金流量，通常可以根据资产未来每期 最有可能产生的现金流量进行预测。这种方法通常叫做传统 法，它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率 计算资产未来现金流量的现值。 【例8一l】企业某固定资产剩余使用年限为3年，企业 预计未来3年里在正常的情况下，该资产每年可为企业产生的 净现金流量分别为100万元、50万元、10万元。该现金流量通 常即为最有可能产生的现金流量，企业应以该现金流量的预计 数为基础计算资产的现值。 但在实务中，有时影响资产未来现金流量的因素较多，情 况较为复杂，带有很大的不确定性，为此，使用单一的现金流 量可能并不会如实反映资产创造现金流量的实际情况，这样， 企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。【例8—2】沿用【例8一1】，假定利用固定资产生产的产 品受市场行情波动影响大，企业预计未来3年每年的现金流量 情况如表8—1所示。 表8一1 各年现金流量概率分布及发生情况 年份 产品行情好(30 ％的可能性) 产品行情一般(60％的 可能性) 产品行情差(10％ 的可能性) 第1 年150 100 50 第2 年80 50 20 第3 年20 10 O 在这种情况下，采用期望现金流量法比传统法就更为合 理。在期望现金流量法下，资产未来现金流量应当根据每期现 金流量期望值进行预计，每期现金流量期望值按照各种可能情 况下的现金流量与其发生概率加权计算。按照表8一1提供的情 况，企业应当计算资产每年的预计未来现金流量如下： 第1年的预计现金流量(期望现金流量)： 150×30％+100×60％+50×10％=110(万元) 第2年的预计现金流量(期望现金流量)：80×30％+50×60％+20×10％=56(万元) 第3年的预计现金流量(期望现金流量)： 20×30％+10×60％+O×lO％=12(万元) 应当注意的是，如果资产未来现金流量的发生时间是不确 定的，企业应当根据资产在每一种可能情况下的现值及其发生 概率直接加权计算资产未来现金流量的现值。 (二)折现率的预计 为了资产减值测试的目的，计算资产

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未来现金流量现值时 所使用的折现率应当是反映当前市场货币时间价值和资产特 定风险的税前利率。［www.61k.com]该折现率是企业在购置或者投资资产时所 要求的必要报酬率。需要说明的是，如果在预计资产的未来现 金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，折现率的估 计不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税 后的，应当将其调整为税前的折现率，以便于与资产未来现金 流量的估计基础相一致。 在实务中，折现率的确定，应当首先以该资产的市场利率 为依据。如果该资产的利率无法从市场获得，可以使用替代利 率估计。在估计替代利率时，企业应当充分考虑资产剩余寿命 期间的货币时间价值和其他相关因素，比如资产未来现金流量 金额及其时间的预计离异程度、资产内在不确定性的定价等， 如果资产预计未来现金流量已经对这些因素作了有关调整的， 应当予以剔除。在估计替代利率时，可以根据企业加权平均资金成本、增 量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。调 整时，应当考虑与资产预计现金，流量有关的特定风险以及其 他有关政治风险、货币风险和价格风险等。 一估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现 率。但是，如果资产未来现金流量的现值对未来不同期间的风 险差异或者利率的期间结构反应敏感的，企业应当在未来各不 同期间采用不同的折现率。 (三)资产未来现金流量现值的预计 在预计了资产的未来现金流量和折现率后，资产未来现金 流量的现值只需将该资产的预计未来现金流量按照预计的折 现率在预计的资产使用寿命里加以折现即可确定。其一般计算 公式如下： 资产未来现金流量的现值PV=Σ [第t年预计资产未来现金 流量NCFt/(1+折现率R)t] 【例8—3】XYZ航运公司于20×O年年末对一艘远洋运输 船只进行减值测试。该船舶账面价值为1．6亿元，预计尚可使 用年限为8年。 该船舶的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，因 此，企业需要通过计算其未来现金流量的现值确定资产的可收 回金额。假定公司当初购置该船舶用的资金是银行长期借款资 金，借款年利率为15％，公司认为15％是该资产的最低必要报酬率，已考虑了与该资产有关的货币时间价值和特定风险。因 此，在计算其未来现金流量现值时，使用15％作为其折现率(税 前)。 公司管理层批准的财务预算显示：公司将于20×5年更新 船舶的发动机系统，预计为此发生资本性支出1 500万元，这 一支出将降低船舶运输油耗、提高使用效率等，因此，将提高 资产的运营绩效。 为了计算船舶在20xO年末未来现金流量

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的现值，公司首先 必须预计其未来现金流量。[www.61k.com］假定公司管理层批准的20×0年年 末的该船舶预计未来现金流量如表8-2所示。 表8—2 未来现金流量预计表单位：万元 年份 预计未来现金流量 （不包括改良的影响金额） 预计未来现金流量 （包括改良的影响金额） 20×1 2 500 20×2 2 460 20×3 2 380 20×4 2 360 20×5 2 390 20×6 2 470 3 29020×7 2 500 3 280 20×8 2 510 3 300 根据资产减值准则的规定，在20×0年年末预计资产未来 现金流量时，应当以资产当时的状况为基础，不应考虑与该资 产改良有关的预计未来现金流量，因此，尽管20×5年船舶的 发动机系统将进行更新以改良资产绩效，提高资产未来现金流 量，但是在20×O年末对其进行减值测试时，则不应将其包括 在。即在20×0年末计算该资产未来现金流量的现值时，应当 以不包括资产改良影响金额的未来现金流量为基础加以计算。 如表8—3所示。 表8—3 现值的计算金额单位：万元年份 预计未来现金流量 （不包括改良的影响金额） 以折现率为15%的折现系数预计未来现金流量的现值 20×l 2 500 0.8696 2 174 20×2 2 460 0.7561 1 860 20×3 2 380 0.6575 1 565 20×4 2 360 0.5718 1 349 20×5 2 390 0.4972 1 188 20×6 2 470 0.4323 1 068 20×7 2 500 0.3759 940 20×8 2 510 0.3269 821 合计10 965由于在20×0年末，船舶的账面价值(尚未确认减值损失)为 16 000万元，而其可收回金额为10 965万元，账面价值高于其 可收回金额，因此，应当确认减值损失，并计提相应的资产减 值准备。应确认的减值损失为： 16 000-110 965=5 035(万元)。 假定在20×1—20×4年间该船舶没有发生进一步减值的迹象，因此，不必再进行减值测试，无需计算其可收回金额。20 ×5年发生了1 500万元的资本性支出，改良了资产绩效，导致 其未来现金流量增加，但由于我国资产减值准则不允许将以前 期间已经确认的资产减值损失予以转回，因此，在这种情况下． 也不必计算其可收回金额。 (四)外币未来现金流量及其现值的预计 随着我国企业日益融入世界经济体系和国际贸易的大幅 度增加，企业使用资产所收到的未来现金流量有可能为外币， 在这种情况下，企业应当按照以下顺序确定资产未来现金流量 的现值： 首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为 基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资 产的现值。 其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日 的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产 未来现金流量的现值。 最后，在该现值基础上，比较资产公允价值减去处置费用 后的净额以及资产的账面价值，以确定是否需要确认减值损失 以及确认多

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少减值损失。(www.61k.com）第三节资产减值损失的确认与计量一、资产减值损失确认与计量的一般原则 企业在对资产进行减值测试后，如果可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的 账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损 失，计入当期损益，同时，计提相应的资产减值准备。这样， 企业当期确认的减值损失应当反映在其利润表中，而计提的资 产减值准备应当作为相关资产的备抵项目，反映于资产负债表 中，从而夯实企业资产价值，避免利润虚增，如实反映企业的 财务状况和经营成果。 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当 在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统 地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。比如，固定 资产计提了减值准备后，固定资产账面价值将根据计提的减值 准备相应抵减，因此，固定资产在未来计提折旧时，应当以新 的固定资产账面价值为基础计提每期折旧。 考虑到固定资产、无形资产、商誉等资产发生减值后，一 方面价值回升的可能性比较小，通常属于永久性减值；另一方 面从会计信息稳健性要求考虑，为了避免确认资产重估增值和 操纵利润，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 以前期间计提的资产减值准备，需要等到资产处置时才可转 出。 二、资产减值损失的账务处理 为了正确核算企业确认的资产减值损失和计提的资产减 值准备，企业应当设置“资产减值损失”科目，按照资产类别进行明细核算，反映各类资产在当期确认的资产减值损失金 额；同时，应当根据不同的资产类别，分别设置“固定资产减 值准备”、 “在建工程减值准备”、 “投资性房地产减值准备”、 “无 形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准 备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。 当企业确定资产发生了减值时，应当根据所确认的资产减 值金额，，借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值 准备”、“在建工程减值准备”、“投资性房地产减值准备”、“无 形资产减值准备”、“商誉减值准备”、“长期股权投资减值准 备”、“生产性生物资产减值准备”等科目。在期末，企业应当 将“资产减值损失”科目余额转入“本年利润”，科目，结转 后该科目应当没有余额。各资产减值准备科目累积每期计提的 资产减值准备，直至相关资产被处置时才予以转出。 【例8—4】沿用【例8—3】的资料，根据测试和计算结果， XYZ公司应确认的船舶减值损失为5 035万元，账务处理如下：

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借：资产减值损失——固定资产减值损失50 350 000 贷：固定资产减值准备50 350 000 计提资产减值准备后，船舶的账面价值变为10 965万元， 在该船舶剩余使用寿命内，公司应当以此为基础计提折旧。［www.61k.com)如 果发生进一步减值的，再作进一步的减值测试。 需要说明的是，由于资产组、总部资产和商誉的减值确认、 计量和账务处理有一定的特殊性，因此，有关特殊处理将在本章第四节中作具体说明。第四节资产组的认定及减值处理一、资产组的认定 根据规定，如果有迹象表明一项资产可能发生减值的，企 业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。但是，在企业难 以对单项资产的可收回金额进行估计的情况下，应当以该资产 所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。因此，资产组 的认定就显得十分重要。 （一）资产组的定义 资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流 入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应当由创造 现金流入相关的资产组成。 (二)认定资产组应当考虑的因素 1．资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是 否独立于其他资产或者资产组的现金流人为依据。因此，资产 组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。比如， 企业的某一生产线、营业网点、业务部门等，如果能够独立于 其他部门或者单位等创造收入、产生现金流，或者其创造的收 入和现金流入绝大部分独立于其他部门或者单位的，并且属于 可认定的最小的资产组合的，通常应将该生产线、营业网点、 业务部门等认定为一个资产组。 【例8—5】某矿业公司拥有一个煤矿，与煤矿的生产和运输相配套，建有一条专用铁路。该铁路除非报废出售，其在 持续使用中，难以脱离煤矿相关的其他资产而产生单独的现金 流人，因此，企业难以对专用铁路的可收回金额进行单独估计， 专用铁路和煤矿其他相关资产必须结合在一起，成为一个资产 组，以估计该资产组的可收回金额。 在资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品(或 者其他产出)存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是 用于对外出售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组 合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应 当将这些资产的组合认定为资产组。 【例8—6】甲企业生产某单一产品，并且只拥有A、B、 C三家工厂。三家工厂分别位于三个不同的国家，而三个国家 又位于三个不同的洲。工厂A生产一种组件，由工厂B或者C进 行组装，最终产品由B或者C销往世界各地，比如工厂B的产品 可以在本地销售，也可以在C所在洲销

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售(如果将产品从B运到C 所在洲更加方便的话)。［www.61k.com] B和C的生产能力合在一起尚有剩余，并没有被完全利用。 B和C生产能力的利用程度依赖于M公司对于销售产品在两地之 间的分配。以下分别认定与A、B、C有关的资产组。 假定A生产的产品(即组件)存在活跃市场，则A很可能可以 认定为一个单独的资产组，原因是它生产的产品尽管主要用于 B或者C，但是，由于该产品存在活跃市场，可以带来独立的现金流量，因此，通常应当认定为一个单独的资产组。在确定其 未来现金流量的现值时，公司应当调整其财务预算或预测，将 未来现金流量的预计建立在公平交易的前提下A所生产产品的 未来价格最佳估计数，而不是其内部转移价格。 对于B和C而言，即使B和C组装的产品存在活跃市场，由于 B和C的现金流入依赖于产品在两地之间的分配，B和C的未来现 金流人不可能单独地确定。因此，B和C组合在一起是可以认定 的、可产生基本上独立于其他资产或者资产组的现金流入的资 产组合。B和C应当认定为一个资产组。在确定该资产组未来现 金流量的现值时，公司也应当调整其财务预算或预测，将未来 现金流量的预计建立在公平交易的前提下从A所购入产品的未 来价格的最佳估计数，而不是其内部转移价格。 【例8—7】沿用【例8—6】，假定A生产的产品不存在活跃市 场。 在这种情况下，由于A生产的产品不存在活跃市场，它的 现金流入依赖于B或者C生产的最终产品的销售，因此，A很可 能难以单独产生现金流入，其可收回金额很可能难以单独估 计。 而对于B和C而言，其生产的产品虽然存在活跃市场，但是， B和C的现金流入依赖于产品在两个工厂之间的分配，B和C在产 能和销售上的管理是统一的，。因此，B和C也难以单独产生现 金流量，因而也难以单独估计其可收回金额。因此，只有A、B、C三个工厂组合在一起(即将甲企业作为 一个整体)才很可能是一个可以认定的、能够基本上独立产生 现金流入的最小的资产组合，从而将A、B、C的组合认定为一 个资产组。 2．资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动 的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地 区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。 比如企业各生产线都是独立生产、管理和监控的，那么各生产 线很可能应当认定为单独的资产组；如果某些机器设备是相互 关联、互相依存的，其使用和处置是一体化决策的，那么，这 些机器设备很可能应当认定为一个资产组。 【例8—8】ABC服装企业有童装、西装、衬衫三个工厂， 每个工厂在生产、销售、核算、考核和管理等

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方面都相对独立， 在这种情况下，每个工厂通常应当认定为一个资产组。(www.61k.com) 【例8—9】MM家具制造有限公司有A和B两个生产车间， A车间专门生产家具部件，生产完后由B车间负责组装并对外销 售，该企业对A车间和B车间资产的使用和处置等决策是一体 的，在这种情况下，A车间和B车间通常应当认定为一个资产组。 (三)资产组认定后不得随意变更 资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得 随意变更。即资产组的各项资产构成通常不能随意变更。比如， 甲设备在20×6年归属于A资产组，在无特殊情况下，该设备在20×7年仍然应当归属于A资产组，而不能随意将其变更至其他 资产组。 但是，如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资 产组构成确需变更的，企业可以进行变更，但企业管理层应当 证明该变更是合理的，并应当在附注中作相应说明。 二、资产组减值测试 资产组减值测试的原理和单项资产是一致的，即企业需要 预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者 进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明 资产组发生了减值损失，应当予以确认。 (一)资产组账面价值和可收回金额的确定基础 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定 方式相一致。因为这样的比较才有意义，否则，如果两者在不 同的基础上进行估计和比较，就难以正确估算资产组的减值损 失。 资产组的可收回金额在确定时，应当按照该资产组的公允 价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两 者之间较高者确定。 资产组的账面价值则应当包括可直接归属于资产组与可以 合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括 已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资 产组可收回金额的除外。这是因为在预计资产组的可收回金额时，既不包括与该资产组的资产无关的现金流量，也不包括与 已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。因此，为了与资 产组可收回金额的确定基础相一致，资产组的账面价值也不应 当包括这些项目。 资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复 负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而 且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减 去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回 金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量盼现值 时，应当将已确认的负债金额从中扣除。 【例8—10】MN公司在某山区经营一座某有色金属矿山， 根据规定，公司在矿山完成开采后应当将

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该地区恢复原貌。[www.61k.com)恢 复费用主要为山体表层复原费用(比如恢复植被等)，因为山体 表层必须在矿山开发前挖走。因此，企业在山体表层挖走后， 就应当确认一项预计负债，并计入矿山成本，假定其金额为500 万元。 20×7年12月31日，随着开采进展，公司发现矿山中的有 色金属储量远低于预期，因此，公司对该矿山进行了减值测试。 考虑到矿山的现金流量状况，整座矿山被认定为一个资产组。 该资产组在20×7年年末的账面价值为l 000万元(包括确认的 恢复山体原貌的预计负债)。 矿山(资产组)如于20×7年12月31日对外出售，买方愿意出价820万元(包括恢复山体原貌成本，即已经扣减这一成本因 素)，预计处置费用为20万元，因此，该矿山的公允价值减去 处置费用后的净额为800万元。 矿山的预计未来现金流量的现值为1 200万元，不包括恢 复费用。 根据上述资料，为了比较资产组的账面价值和可收回金 额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值 时，应当将已确认的负债金额从中扣除。 在本例中，资产组的公允价值减去处置费用后的净额为 800万元，该金额已经考虑了恢复费用。该资产组预计未来现 金流量的现值在考虑了恢复费用后为700(1 200—500)万元。 因此，该资产组的可收回金额为800万元。资产组的账面价值 在扣除了已确认的恢复原貌预计负债后的金额为500(1 000— 500)万元。这样，资产组的可收回金额大于其账面价值，所以， 资产组没有 发生减值，不必确认减值损失。 (二)资产组减值的会计处理 根据减值测试的结果，资产组(包括资产组组合，在后述 有关总部资产或者商誉的减值测试时涉及)的可收回金额如低 于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应 当按照以下顺序进行分摊： 首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；然后，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价 值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。 以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商 誉)的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面 价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处 置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现 值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分摊的减值损失金 额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重 进行分摊。 【例8—11】XYZ公司有一条甲生产线，该生产线生产光 学器材，由A、B、C三部机器构成，成本分别为400 000元、600 000元、1 000 000元。使用年限为10年，净残值为零，以年限 平均法计提折旧。各机器均无法单独产

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生现金流量，但整条生 产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。（www.61k.com)2005年甲生产线 所生产的光学产品有替代产品上市，到年底，导致公司光学产 品的销路锐减40％，因此，对甲生产线进行减值测试。 2005年12月31日，A、B、C三部机器的账面价值分别为200 000元、300 000元、500 000元。估计A机器的公允价值减去处 置费用后的净额为150 000元，B、C机器都无法合理估计其公 允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 整条生产线预计尚可使用5年。经估计其未来5年的现金流 量及其恰当的折现率后，得到该生产线预计未来现金流量的现值为600000元。由于公司无法合理估计生产线的公允价值减去 处置费用后的净额，公司以该生产线预计未来现金流量的现值 为其可收回金额。 鉴于在2005年12月31日该生产线的账面价值为1 000 000 元，而其可收回金额为600 000元，生产线的账面价值高于其 可收回金额，因此，该生产线已经发生了减值，因此，公司应 当确认减值损失400 000元，并将该减值损失分摊到构成生产 线的3部机器中。由于A机器的公允价值减去处置费用后的净额 为150 000元，因此，A机器分摊了减值损失后的账面价值不应 低于150 000元。具体分摊过程如表8—4所示。 表8—4 资产组减值损失分摊表单位：元 项目机器A 机器B 机器C 整个生产线（资产 组） 账面价值 200 000 300 000 500 000 1 000 000可收回金额600 000 减值损失400 000 减值损失分摊比例20% 30% 50% 分摊减值损失 50 000。 120 000 200 000 370 000 分摊后账面价值 150 000 180 000 300 000 尚未分摊的减值损失30 000 二次分摊比例37.50%62.50% 二次分摊减值损失11 25018 750 30 000 二次分摊后应确认减值损失总额 131 250 218 750 二次分摊后账面价值150 168 281 600 000 000 750 250 *注：按照分摊比例，机器A 应当分摊减值损失80 000 元（400 000 ×20％）但由于机器A 的公允价值减去处置费用后的净额为150 000 元，因此，机器A 最多只能确认减值损失50 00O（200 000-150 000） 元，未能分摊的减值损失30 000（80000-50 000）元，应当在机器B 和机器C 之间进行再分摊。 根据上述计算和分摊结果，构成甲生产线的机器A、机器B 和机器C应当分别确认减值损失50 000元、131 250元和218、 750l元，账务处理如下： 借：资产减值损失——机器A 50 000 ——机器B 131 250 ——-机器C 218 750 贷：固定资产减值准备——机器A 50 000 ——机器B 131 250 ——机器C 218 750三、总部资产的减值测试 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数 据处理设备、研发中心等资产。总部资产的显著特征是难以脱 离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值 难

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以完全归属于某一资产组。［www.61k.com）因此，总部资产通常难以单独进 行减值测试，需要结合其他相关资产组或者资产组组合进行； 资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包 括资产组或者资产姐组合，以及按合理方法分摊的总部资产部 分。 在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生 减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资 产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较， 据以判断是否需要确认减值损失。 基于此，企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定 所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按 照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理： 1．对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至 该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该 资产组，再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部 资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关资产组 减值测试的顺序和方法处理。 2．对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理： 首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产 组的账面价值和可收回金额，并按照前述有关资产组减值测试 的顺序和方法处理。 其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该 资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致 的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。 最后，比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊 的总部资产的账面价值部分)和可收回金额，并按照前述有关 资产组减值测试的顺序和方法处理。 【例8—12】ABC高科技企业拥有A、B和C三个资产组，在 20×0年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万 元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计 剩余使用寿命分别为lO年、20年和20年，采用直线法计提折旧。 由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的 产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不 利影响，为此，ABC公司于20×0年末对各资产组进行了减值测 试。 在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总 部资产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括 一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为 300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是，研发中 心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产 组。

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对于办公大楼的账面价值，企业根据各资产组的账面价值 和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊， 如表8—5所示。(www.61k.com) 表8-5 各资产组账面价值单位：万元项目资产组A 资产组B 资产组C 合计 各资产组账面价值200 300 400 900 各资产组剩余使用寿命10 20 20 按使用寿命计算的权重1 2 2 加权计算后的账面价值200 600 800 l 600 办公大楼分摊比例(各资产组加权计算后的 账面价值/个资产组加权平均价计算后的账 面价值合计价值／各资产组加权平均计算后 的账面价值合计) 12 .5％ 37 .5％ 50％ 100％ 办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额37 .5 112 .5 150 300 包括分摊的办公大楼账面价值部分的各资产 组账面价值 237 .5 412． 5 550 200企业随后应当确定各资产组的可收回金额，并将其与账面 价值_(包括已分摊的办公大楼的账面价值部分)相比较，以确 定相应的减值损失。考虑到研发中心的账面价值难以按照合理 和一致的基础分摊至资产组，因此，确定由A、B,C三个资产组 组成最小资产组组合(即为ABC整个企业)，通过计算该资产组 组合的可收回金额，．并将其与账面价值(包括已分摊的办公大 楼账面价值和研发中心的账面价值）相比较，以确定相应的减 值损失。假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用 后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15％，计算过 程如表8—6所示。 表8—6 单位：万元年份资产组A 资产组B 资产组C 包括研发中心在内的最小资产组组合 （ABC 公司） 未来现 金流量 现 值 未来现 金流量 现 值 未来现 金流量 现 值 未来现 金流量 现值 1 36 32 18 16 20 18 78 68 2 62 46 32 24 40 30 144 108 3 74 48 48 32 68 44 210 138 4 84 48 58 34 88 50 256 146 5 94 48 64 32 102 50 286 142 6 104 44 66 28 112 48 310 134 7 110 42 68 26 120 44 324 122 8 110 36 70 22 126 42 332 108 9 106 30 70 20 130 36 334 96 10 96 24 70 18 132 32 338 84 11 72 16 132 28 264 56 12 70 14 132 24 262 50 13 70 12 132 22 262 42 14 66 10 130 18 256 36 15 60 8 124 16 244 30 16 52 6 120 12 230 24 17 44 4 114 10 216 20 18 36 2 102 8 194 16 19 28 2 86 6 170 12 20 20 2 70 4 142 8 现值合计 398 328 542 1440根据上述资料，资产组A、B、C的可收回金额分别为398万 元、328万元和542万元，相应的账面价值(包括分摊的办公大 楼账面价值)分别为237.5万元、412.5万元和550万元，资产组 B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84．5万 元和8万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之 间进行分摊。根据分摊结果，因资产组B发生减值损失84.5万 元而导致办公大楼减值23.05(84.5×112．5／412.5)万元，导 致资产组B 中所包

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括资产发生减值61.45(84.5×300／412.5)万元；因资 产组C发生减值损失8万元而导致办公大楼减值2(8×150／550) 万元，导致资产组C中所包括资产发生减值6(8×400／550)万 元。［www.61k.com) 经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面 价值分别为200万元、238.55万元、394万元和274.95万元，研 发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最 小资产组组合( 即ABC 公司) 的账面价值总额为1 207.50(200+238．55+394+274.95+lOO)万元，但其可收回金额 为1 440万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确 认减值损失(包括研发中心的减值损失)。第五节商誉减值测试与处理一、商誉减值测试的基本要求企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减 值测试。由于商誉难以独立产生现金流量，因此，商誉应当结 合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。为了资产 减值测试的目的，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应 当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊 至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。这些 相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同 效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于按照《企 业会计准则第35号——分部报告》和《企业会计准则解释第3 号》所确定的报告分部。 二、商誉减值测试的方法与会计处理 企业在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减 值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹 象的，应当首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减 值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相 应的减值损失。然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合 进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价 值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如 相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的， 应当就其差额确认减值损失，减值损失金额应当首先抵减分摊 至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值；然后，根据资产 组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。和资产减值 测试的处理一样，以上资产账面价值的抵减，也都应当作为各 单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减 后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产 的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计 未来现金流量的现值(如可确定的)和零。因此而导致的未能分 摊的减值损失金额，

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应当按照相关资产组或者资产组组合中其 他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。［www.61k.com] 由于按照《企业会计准则第20号——企业合并》的规定， 因企业合并所形成的商誉是母公司根据其在子公司所拥有的 权益而确认的商誉，子公司中归属于少数股东的商誉并没有在 合并财务报表中予以确认。因此，在对与商誉相关的资产组或 者资产组组合进行减值测试时，由于其可收回金额的预计包括 归属于少数股东的商誉价值部分，为了使减值测试建立在一致 的基础上，企业应当调整资产组的账面价值，将归属于少数股 东权益的商誉包括在内，然后，根据调整后的资产组账面价值 与其可收回金额进行比较，以确定资产组(包括商誉)是否发生 了减值。 上述资产组如发生减值的， -应当首先抵减商誉的账面价 值，但由于根据上述方法计算的商誉减值损失包括了应由少数 股东权益承担的部分，而少数股东权益拥有的商誉价值及其减 值损失都不在合并财务报表中反映，合并财务报表只反映归属于母公司的商誉减值损失，因此，应当将商誉减值损失在可归 属于 母公司和少数股东权益之间按比例进行分摊，以确认归属于母 公司的商誉减值损失。 【例8—13】甲企业在20×7年1月1日以1 600万元的价 格收购了乙企业80％股权。在收购日，乙企业可辨认资产的公 允价值为1 500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在 其合并财务报表中确认商誉400(1 600-l 500×80％)万元、乙 企业可辨认净资产1 500万元和少数股东权益300(1 500×20％) 万元。 假定乙企业的所有资产被认定为一个资产组。由于该资产 组包括商誉，因此，它至少应当于每年年度终了进行减值测试。 在20×7年末，甲企业确定该资产组的可收回金额为1 000万元， 可辨认净资产的账面价值为l 350万元。由于乙企业作为一个 单独的资产组的可收回金额1 000万元中，包括归属于少数股 东权益在商誉价值中享有的部分。因此，出于减值测试的目的， 在与资产组的可收回金额进行比较之前，必须对资产组的账面 价值进行调整，使其包括归肩于少数股东权益的商誉价值 100[(1 600／80％一1 500)×20％]万元。然后，再据以比较 该资产组的账面价值和可收回金额，确定是否发生了减值损 失。其测试过程如表8—7所示。 表8—7 商誉减值测试过程表单位：万元20× 7 年末商誉可辨认资产合计 账面价值400 1 350 1 750 未确认归属于少数股东权益的商誉 价值 100 — 100 调整后的账面价值 调整后账面价值 500 500 1 350 1 350 1 850 1 850 可收回金额1 000 减值损失850以上计算出的减值损失850万元应当首先冲减商誉的账面 价值，然后，再将剩余部分

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分摊至资产组中的其他资产。［www.61k.com]在本 例中，850万元减值损失中有500万元应当属于商誉减值损失， 其中，由于确认的商誉仅限于甲企业持有乙企业80％股权部 分，因此，甲企业只需要在合并财务报表中确认归属于甲企业 的商誉减值损失，即500万元商誉减值损失的80％，即400万元。 剩余的350(850—500)万元减值损失应当冲减乙企业可辨认资 产的账面价值，作为乙企业可辨认资产的减值损失。减值损失 的分摊过程如表8—8所示。 表8—8 商誉减值分摊表单位：万元20× 7 年末商誉可辨认资产合计 账面价值400 1 350 1 750 确认的减值损失(400) (350) (750) 确认减值损失后的账面价l 000 l 000第九章负债第一节流动负债一、短期借款短期借款是指企业向银行或其他金融机构等借入的期限 在一年以下（含一年）的各种借款。企业借入的短期借款构成 了一项负债。对于企业发生的短期借款，应设置“短期借款” 科目核算；每个资产负债表日，企业应计算确定短期借款的应 计利息，按照应计的金额，借记“财务费用”、“利息支出（金 融企业）”等科目，贷记“应付利息”等科目。 二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 金融负债是负债的组成部分，主要包括短期借款、应付票 据、应付债券、长期借款等。金融负债应按照企业会计准则中 关于金融工具确认和计量的规定进行会计处理。 企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，将承担的金 融负债在初始确认时分为以下两类：（1）以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金融负债；（2）其他金融负债。其他金融 负债是指没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融负债。通常情况下，包括企业购买商品或服务形成的应 付账款、长期借款、商业银行吸收的客户存款等。 企业应在金融负债初始确认时将其进行分类后，不能随意 变更。确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融负债，不能重新分类为其他金融负债；其他负债也不能重 新分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。 企业应当在成为金融工具合同的一方时确认金融资产或 金融负债；在金融负债的现时义务全部或部分已经解除时，终止确认该金融负债或其一部分。 金融负债应当以公允价值进行初始计量，以公允价值计量 且变动计入当期损益的金融负债，应按照公允价值进行后续计 量。不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融负债的财务担保合同和低于市场利率贷款的贷款承诺，应按 照下列两项金额中的较高者进行后续计量： (1)按照《或有事项》准则确定的金额

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； (2)初始确认金额扣除按照《收入》准则原则确定的累计 转销额后的余额。（www.61k.com)其他金融负债应按照公允价值和相关交易费 用作为初始确认金额，应按照实际利率法计算确定的摊余成本 进行后续计量。 本节主要阐述以公允价值计量且其变动计入当期损益的金 融负债的会计处理，其他金融负债的会计处理方法在本章第二 节“非流动负债”等部分中阐述。 (一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 概述 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括 交易性金融负债和直接指定为以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融负债。 1.交易性金融负债 满足以下条件之一的金融负债，应当划分为交易性金融负 债：(1)承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回 购。 (2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分， 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行 管理。在这种情况下，即使组合中有某个组成项目持有的期限 稍，长也不受影响。 (3)属于衍生工具。但是，被指定为有效套期工具的衍生 工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报 价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过 交付该权益工具结算的衍生工具除外。其中，财务担保合同是 指保证人和债权人约定，当债务人不履行债务时，保证人按照 约定履行债务或者承担责任的合同。 2．直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的 金融负债 对于包括一项或多项嵌入衍生工具的混合工具，企业可以 将整个混合工具直接指定为以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融负债，但以下两种情况除外： (1)嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变； (2)类似混合工具所嵌入的衍生工具明显不应从混合工具 中分拆。 对于混合工具以外的金融负债，只有能够产生更相关的会 计信息时才能将该项金融负债直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。 符合以下条件之一，说明直接指定能够产生更相关的会计 信息： (1)该指定可以消除或明显减少由于该金融负债的计量基 础不同而导致的相关利得或损失在确认和计量方面不一致的 情况。 设立这项条件，目的在于通过直接指定为以公允价值计 量，并将其变动计人当期损益，以消除会计上可能存在的不配 比现象。例如，有些金融资产可以被划分为交易性金融资产， 从而其公允价值变动计入当期损益：但与之直接相关的金融负 债却以摊余成本进行后续计量，从而导致“会计不配比”。但 是，如果将以上金融资产和金融负债均直接

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指定为以公允价值 计量且其变动计入当期损益类，那么这种会计上的不配比就能 够消除。（www.61k.com） (2)企业的风险管理或投资策略的正式书面文件已载明， 该金融负债组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为 基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。 (二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债 的会计处理 1．确认和终止确认 企业成为金融工具合同的一方并承担相应义务时确认金 融负债。根据此确认条件，对于由衍生工具合同形成的义务，企业应当将其确认为金融负债。但是如果衍生工具涉及金融资 产转移且导致金融资产转移不符合终止确认条件的则不再确 认该项义务为金融负债，以避免企业重复确认负债。企业应当 在金融负债的现时义务全部或部分已经解除时，终止确认该金 融负债或其一部分。 【例9一l】某企业因购买商品于20×7年3月1日确认了 一项应付账款2 000万元。按合同约定，该企业于20×7年4月1 日支付银行存款2 000万元解除了相关现时义务，为此，该企 业应将应付账款2 000万元从账上转销。如果按合同约定，货 款应于20×7年4月1日、4月30日分两次等额清偿。那么，该企 业应在4月1日支付银行存款l 000万元时，终止确认应付账款l 000万元(终止确认该金融负债50％)，在4月30日支付剩余的货 款l 000万元时，终止确认应付账款l 000万元。 金融负债现时义务的解除可能还会涉及到其他复杂情形， 企业应当注重分析交易的法律形式和经济实质来决定是否应 全部或部分终止确认金融负债。 (1)企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立 信托，偿付债务的义务仍存在的，不应当终止确认该金融负债， 也不能终止确认转出的资产。虽然企业已为金融负债设立了 “偿债基金”，但金融负债对应的债权人拥有全额追索的权利 时，不能认为企业的相关现时义务已解除，从而不能终止确认 金融负债。(2)企业(债务人)与债权人之间签订协议，以承担新金融 负债方式替换现存金融负债，且新金融负债与现存金融负债的 合同条款实质上不同的，应当终止确认现存金融负债，并同时 确认新金融负债。其中，“实质上不同”是指按照新的合同条 款，金融负债未来现金流量现值与原金融负债的剩余期间现 金流量现值之间的差异至少相差10％。有关现值的计算均采用 原金融负债的实际利率。 (3)企业回购金融负债一部分的，应当在回购日按照继续 确认部分和终止确认部分的公允价值的相对比例，将该金融负 债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值 与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的新金融负债) 之间

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的差额，计入当期损益。[www.61k.com） 2．初始计量和后续计量 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债， 应按照其公允价值进行初始计量和后续计量，相关交易费用应 当在发生时直接计入当期损益。其中，金融负债的公允价值， 一般应当以市场交易价格为基础确定。 金融负债初始计量时的公允价值通常以实际交易价格，即 所收到或支付对价的公允价值为基础确定。但是，如果对价的 一部分并非直接针对该金融工具，该金融工具的公允价值则应 运用估值技术确定，而非直接以实际交易价格作为公允价值。 交易费用，是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用，是指企业不购买、发行或 处置金融工具就不会发生的费用，包括支付给代理机构、咨询 公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出，不包括债券溢 价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关 的费用。交易费用构成实际利息的组成部分。 对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债， 其公允价值变动形成利得或损失，除与套期保值有关外，应当 计入当期损益。 企业对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融 负债，应当设置“交易性金融负债”科目核算其公允价值。 三、应付票据 应付票据是由出票人出票，委托付款人在指定日期无条件 支付特定的金额给收款人或者持票人的票据。企业应设置“应 付票据”科目进行核算。应付票据按是否带息分为带息应付票 据和不带息应付票据两种。 (一)带息应付票据的处理 由于我国商业汇票期限较短，在期末，通常对尚未支付的 应付票据计提利息：计入当期财务费用；票据到期支付票款时， 尚未计提的利息部分直接计人当期财务费用。 (二)不带息应付票据的处理 不带息应付票据，其面值就是票据到期时的应付金额。 【例9—2】某企业为增值税一般纳税人，采购原材料采用商业汇票方式结算货款，根据有关发票账单，购入材料的实 际成本为15万元，增值税专用发票上注明的增值税为2.55万 元。材料已经验收入库。企业开出三个月承兑的不带息商业汇 票，并用银行存款支付运杂费。该企业采用实际成本进行材料 的日常核算，根据上述资料，企业应作如下会计分录： 借：原材料150 000 应交税费——应交增值税(进项税额) 25 500 贷：应付票据175 500 开出并承兑的商业承兑汇票如果不能如期支付的，应在票 据到期时，将“应付票据”账面价值转入“应付账款”科目， 待协商后再行处理。如果重新签发新的票据以清偿原应付票据 的，再从“应付账款”科目转入“应

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付票据”科目。(www.61k.com)银行承兑 汇票如果票据到期，企业无力支付到期票款时，承兑银行除凭 票向持票人无条件付款外，对出票人尚未支付的汇票金额转作 逾期贷款处理。企业无力支付到期银行承兑汇票，在接到银行 转来的“××号汇票无款支付转入逾期贷款户”等有关凭证时， 借记“应付票据”科目，贷记“短期借款”科目。对计收的利 息，按短期借款利息的处理办法处理。 四、应付及预收款项 (一)应付账款 应付账款指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的 债务。这是买卖双方由于取得物资或服务与支付货款在时间上不一致而产生的负债。 应付账款入账时间的确定，一般应以与所购买物资所有权 有关的风险和报酬已经转移或劳务已经接受为标志。但在实际 工作中，一般是区别下列情况处理：在物资和发票账单同时到 达的情况下，应付账款一般待物资验收入库后，才按发票账单 登记入账，这主要是为了确认所购入的物资是否在质量、数量 和品种上都与合同上订明的条件相符，以免因先人账而在验收 入库时发现购入物资错、漏、破损等问题再行调账，在会计期 末仍未完成验收的，则应先按合理估计金额将物资和应付债务 人账，事后发现问题再行更正；在物资和发票账单未同时到达 的情况下，由于应付账款需根据发票账单登记入账，有时货物 已到，发票账单要间隔较长时间才能到达，由于这笔负债已经 成立，应作为一项负债反映。为在资产负债表上客观反映企业 所拥有的资产和承担的债务，在实际工作中采用在月份终了将 所购物资和应付债务估计入账，待下月初再用红字予以冲回的 办法。因购买商品等而产生的应付账款，应设置“应付账款” 科目进行核算，用以反映这部分负债的价值。 应付账款一般按应付金额入账，而不按到期应付金额的现 值入账。如果购入的资产在形成一笔应付账款时是带有现金折 扣的，应付账款入账金额的确定按发票上记载的应付金额的总 值(即不扣除折扣)记账。在这种方法下，应按发票上记载的全 部应付金额，借记有关科目，贷记“应付账款”科目；获得的现金折扣冲减财务费用。 (二)预收账款 预收账款是买卖双方协议商定；由购货方预先支付一部分 货款给供应方而发生的一项负债。预收账款的核算应视企业的 具体情况而定。如果预收账款比较多的，可以设置“预收账款” 科目；预收账款不多的，也可以不设置“预收账款”科目；直 接记入“应收账款”科目的贷方。单独设置“预收账款”科目 核算的，其“预收账款”科目的贷方，反映预收的货款和补付 的货款；借方反映应收的货

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款和退回多收的货款；期末贷方余 额，反映尚未结清的预收款项，借方余额反映应收的款项。(www.61k.com] 五、职工薪酬 (一)职工薪酬的内容 职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式 的报酬以及其他相关支出。这里所称“职工’比较宽泛，包括 三类人员：一是与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼 职和临时职工；二是未与企业订立劳动合同、但由企业正式任 命的企业治理层和管理层人员，如董事会成员、监事会成员等， 尽管有些董事会、监事会成员不是本企业员工，未与企业订立 劳动合同，但对其发放的津贴、补贴等仍属于职工薪酬；三是 在企业的计划和控制下，虽未与企业订立劳动合同或未由其正 式任命，但为其提供与职工类似服务的人员,如通过中介机构 签订用工合同，为企业提供与本企业职工类似服务的人员。职工薪酬核算企业因职工提供服务而支付的或放弃的对 价，企业需要全面综合考虑职工薪酬的内容，以确保其准确性。 职工薪酬主要包括以下内容： 1．职工工资、奖金、津贴和补贴，是指构成工资总额的计 时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的 劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊 原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价 影响支付给职工的物价补贴等。 2．职工福利费，主要是尚未实行医疗统筹企业职工的医疗 费用、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助，以 及按照国家规定开支的其他职工福利支出。 3．医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和 生育保险费等社会保险费，是指企业按照国务院、各地方政府 规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险 费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。企 业按照年金计划规定的基准和比例计算，。向企业年金管理人 缴纳的补充养老保险，以及企业以购买商业保险形式提供给职 工的各种保险待遇属于企业提供的职工薪酬，应当按照职工薪 酬的原则进行确认、计量和披露。 我国养老保险分为三个层次：第一层次是社会统筹与职工 个人账户相结合的基本养老保险；第二层次是企业补充养老保 险；第三层次是个人储蓄性养老保险，属于职工个人的行为，．．与企业无关，不属于职工薪酬核算的范畴。 (1)基本养老保险制度。根据我国养老保险制度相关文件 的规定，职工养老保险待遇即受益水平与企业在职工提供服务 各期的缴费水平不直接挂钩，企业承担的义务仅限于按照规定 标准提存的金额，属于国际财务报告准则中所称的设定提

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存计 划。（www.61k.com）设定提存计划是指企业向一个独立主体(通常是基金)支付 固定提存金，如果该基金不能拥有足够资产以支付与当期和以 前期间职工服务相关的所有职工福利，企业不再负有进一步支 付提存金的法定义务和推定义务。因此，在设定提存计划下， 企业在每一期间的义务取决于企业在该期间提存的金额，由于 提存额一般都是在职工提供服务期末12个月以内到期支付，计 量该类义务一般不需要折现。 我国企业为职工建立的其他社会保险如医疗保险、失业保 险、工伤保险和生育保险，也是根据国务院条例的规定，由社 会保险经办机构负责收缴、发放和保值增值，企业承担的义务 亦仅限于按照国务院规定由企业所在地政府规定的标准，与基 本养老保险一样，同样属于设定提存计划。 (2)补充养老保险制度。为更好地保障企业职工退休后的 生活，依法参加基本养老保险并履行缴费义务、具有相应的经 济负担能力并已建立集体协商机制的企业．，经有关部门批准， 可申请建立企业年金，企业年金是企业及其职工在依法参加基 本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。我国以年金形式建立的补充养老保险制度属于企业“缴费确定型”计 划，即以缴费的情况确定企业年金待遇的养老金模式，企业缴 费亦是根据参加计划职工的工资、级别、工龄等因素，在计划 中明确规定，以后期间不再调整。从企业承担义务的角度来看， 我国企业的补充养老保险缴费也属于设定提存计划。 由此可见，在我国，无论是基本养老保险还是补充养老保 险制度，企业对职工的义务仅限于按照省、自治区、直辖市或 地(市)政府或企业年金计划规定缴费的部分，没有进一步的支 付义务，均应当按照与国际财务报告准则中设定提存计划相同 的原则处理。因此，无论是支付的基本养老保险费，还是补充 养老保险费，企业都应当在职工提供服务的会计期间根据规定 标准计提，按照受益对象进行分配，计入相关资产成本或当期 损益。 4．住房公积金，是指企业按照国家规定的基准和比例计 算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。 5．工会经费和职工教育经费，是指企业为了改善职工文 化生活、为职工学习先进技术和提高文化水平和业务素质，用 于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。 6．非货币性福利，是指企业以自己的产品或外购商品发 放给职工作为福利，企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产 或租赁资产供职工无偿使用，比如提供给企业高级管理人员使 用的住房等，免费为职工提供诸如医疗保健的服务或向职工提供企业

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支付了一定补贴的商品或服务等，比如以低于成本的价 格向职工出售住房等。[www.61k.com) 7．因解除与职工的劳动关系给予的补偿，是指由于分离 办社会职能、实施主辅分离辅业改制分流安置富余人员、实施 重组、改组计划、职工不能胜任等原因，企业在职工劳动合同 尚未到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接 受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿，即国际 财务报告准则中所指的辞退福利。 8．其他与获得职工提供的服务相关的支出，是指除上述 七种薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬，比 如企业提供给职工以权益形式结算的认股权、以现金形式结算 但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。 总之，从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括 企业在职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货 币性福利；从薪酬的支付对象来看，职工薪酬包括提供给职工 本人及其配偶、子女或其他被赡养人的福利，比如支付给因公 伤亡职工的配偶、子女或其他被赡养人的抚恤金。 (二)职工薪酬的确认和计量 企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工 薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外， 应当根据职工提供服务的受益对象，分别下列情况处理： (1)应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。生产产品、提供劳务中的直接生产人员和直 接提供劳务人员发生的职工薪酬，计入存货成本，但非正常消 耗的直接生产人员和直接提供劳务人员的职工薪酬，应当在发 生时确认为当期损益。 (2)应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固 定资产或无形资产成本。自行建造固定资产和自行研究开发无 形资产过程中发生的职1薪酬，能否计人固定资产或无形资产 成本，取决于相关资产的成本确定原则。比如企业在研究阶段 发生的职工薪酬不能计人自行开发无形资产的成本，在开发阶 段发生的职工薪酬，符合无形资产资本化条件的，应当计入自 行开发无形资产的成本。 (3)上述两项之外的其他职工薪酬，计人当期损益。除直接 生产人员、直接提供劳务人员、符合准则规定条件的建造固定 资产人员、开发无形资产人员以外的职工，包括公司总部管理 人员、董事会成员、监事会成员等人员相关的职工薪酬，因难 以确定直接对应的受益对象，均应当在发生时计入当期损益。 1．货币性职工薪酬的计量 对于货币性薪酬，企业一般应当根据职工提供服务情况和 职工货币薪酬的标准，计算应计入职工薪酬的金额，按照受益 对象计

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人相关成本或当期费用，借记．“生产成本”、“管理费 用”等科目，贷记“应付职工薪酬”科目，发放时，借记“应 付职工薪酬”科目，贷记“银行存款”等科目。［www.61k.com)在确定应付职工薪酬和应当计入成本费用的职工薪酬金额时，企业还有两种 特殊情况： (1)对于国务院有关部门、省、自治区、直辖市人民政府 或经批准的企业年金计划规定了计提基础和计提比例的职工 薪酬项目，企业应当按照规定的计提标准，计量企业承担的职 工薪酬、义务和计入成本费用的职工薪酬。其中：①“五险一 金”。对于医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险 费、生育保险费和住房公积金，企业应当按照国务院、所在地 政府或企业年金计划规定的标准计量应付职工薪酬义务和应 相应计入成本费用的薪酬金额。②工会经费和职工教育经费。 企业应当按照国家相关规定，分别按照职工工资总额的2％和 15％计量应付职工薪酬(工会经费、职工教育经费)义务金额和 应相应计入成本费用的薪酬金额；从业人员技术要求高、培训 任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工 工资总额的2.5％计量应计入成本费用的职工教育经费。按照 明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象 计人相关资产的成本或当期费用。 (2)对于国家(包括省、市、自治区政府)相关法律法规没 有明确规定计提基础和计提比例的职工福利费，企业应当根据 历史经验数据和自身实际情况，预计应付职工薪酬金额和应计 入成本费用的薪酬金额；每个资产负债表日，企业应当对实际 发生的福利费金额和预计金额进行调整。【例9-3】20×8年6月，安吉公司当月应发工资2 000万元， 其中：生产部门直接生产人员工资1 000万元；生产部门管理 人员工资200万元；公司管理部门人员工资360万元；公司专设 产品销售机构人员工资100万元；建造厂房人员工资220万元； 内部开发存货管理系统人员工资120万元。 根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10 ％、12％、2％和10.5％计提医疗保险费、养老保险费、失业 保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公 积金管理机构。公司内设医务室，根据20×7年实际发生的职 工福利费情况，公司预计20×8年应承担的职工福利费义务金 额为 职IT_资总额的2％，职工福利的受益对象为上述所有人员。公 司分别按照职工工资总额的2％和1.5％计提工会经费和职工 教育经费。假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合《企 业会计准则第6号——无形资产》资本化为无形资产的条件。 应计入生产成本的职工薪酬

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金额 1 000+1 000×x(10％+12％+2％+10.5％+2％+2％+1.5％) =1 400(万元) 应计入制造费用的职工薪酬金额 =200+200 × (10 ％ +12 ％ +2 ％ +10.5 ％ +2 ％ +2 ％ +1.5 ％)=280(万元) 应计入管理费用的职工薪酬金额=360+360 × (10 ％ +12 ％ +2 ％ +10.5 ％ +2 ％ +2 ％ +1.5 ％)=504(万元)。[www.61k.com) 应计入销售费用的职工薪酬金额 =100+100 × (10 ％ +12 ％ +2 ％ +10.5 ％ +2 ％ +2 ％ +1.5 ％)=140(万元) 应计入在建工程成本的职工薪酬金额 =220+220 × (10 ％ +12 ％ +2 ％ +10.5 ％ +2 ％ +2 ％ +l.5 ％)=308(万元) 应计入无形资产成本的职工薪酬金额 =120+120 × (10 ％ +12 ％ +2 ％ +1.5 ％ +2 ％ +2 ％ +1.5 ％)=168(万元) 公司在分配工资、职工福利费、各种社会保险费、住房公 积金、工会经费和职工教育经费等职工薪酬时，应作如下账务 处理： 借：生产成本14 000 000 制造费用2 800 000 管理费用5 040 000 销售费用1 400 000 在建工程3 080 000 研发支出——资本化支出1 680 000 贷：应付职工薪酬——工资20 000 000 ——职工福利400 000——社会保险费4 800 000 ——住房公积金2 100 000 ——工会经费400 000 ——职工教育经费300 000 2．非货币性职工薪酬的计量 企业向职工提供的非货币性职工薪酬，应当分别情况处 理： (1)以自产产品或外购商品发放给职工作为福利。企业以 其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当按照该产 品的公允价值和相关税费，量应计入成本费用的职工薪酬金 额。相关收入及其成本的确认计量和相关税费的处理，与正常 商品销售相同。以外购商品作为非货币性福利提供给职工的， 应当按照该商品的公允价值和相关税费，计量应计人成本费用 的职工薪酬金额。 需要注意的是，在以自产产品或外购商品发放给职工作为 福利的情况下，企业在进行账务处理时，应当先通过“应付职 工薪酬”科目归集当期应计入成本费用的非货币性薪酬金额， 以确定完整准确的企业人工成本金额。 【例9—4】某公司为一家生产彩电的企业，共有职工100名， 20×9年2月，公司以其生产的成本为5 000元的液晶彩电和外 购的每台不含税价格为500元的电暖气作为春节福利发放给公 司职工。该型号液晶彩电的售价为每台7 000元，某公司适用的增值税税率为17％；某公司购买电暖气开具了增值税专用发 票，增值税税率为17％。假定100名职工中85名为直接参加生 产的职工，15名为总部管理人员。 分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计 入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收 入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计 算增值税销项税额。 彩电的售价总额=7 000× 85+7 000×15=595 000+105 000 =700

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000(元) 彩电的增值税销项税额=7 000×85×17％+7 000×15×17 ％ =101 150+17 850=1 19 000(元) 公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理： 借：生产成本696 150 管理费用122 850 贷：应付职工薪酬——非货币性福利819 000 实际发放非货币性福利时，应作如下账务处理： 借：应付职工薪酬——非货币性福利819 000 贷：主营业务收700 000 应交税费一一应交增值税(销项税额) 119 000 借：主营业务成本500 000 贷：库存商品500 000电暖气的售价金额=500× 85+500 × 15=42 500+7 500=50 000(元) 电暖气的进项税额=500 × 85 × 17 ％ +500 × 15 × 17 ％ =7 225+1 275=8 500(元) 公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理： 借：生产成本49 725 管理费用8 775 贷：应付职工薪酬——非货币性福利58 500 购买电暖气时，公司应作如下账务处理： 借：应付职工薪酬——非货币性福利58 500 贷：银行存款58 500 (2)将拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用、或租赁住 房等资产供职工无偿使用。[www.61k.com)企业将拥有的房屋等资产无偿提供 给职工使用的，l应当根据受益对象，将住房每期应计提的折 旧计入相关资产成本或费用，同时确认应付职工薪酬。租赁住 房等资产供职工无偿使用的，应当根据受益对象，将每期应付 的租金计入相关资产成本或费用，并确认应付职工薪酬。难以 认定受益对象的，直接计入当期损益，并确认应付职工薪酬。 【例9—5】某公司为总部各部门经理级别以上职工提供汽 车免费使用，同时为副总裁以上高级管理人员每人租赁一套住 房。该公司总部共有部门经理以上职工25名，每人提供一辆桑 塔纳汽车免费使用，假定每辆桑塔纳汽车每月计提折旧500元；该公司共有副总裁以上高级管理人员5名，公司为其每人租赁 一套面积为100平方米带有家具和电器的公寓，月租金为每套4 000元。 该公司每月应作如下账务处理： 借：管理费用32 500 贷：应付职工薪酬——非货币性福利32 500 借：应付职工薪酬——非货币性福利32 500 贷：累计折旧12 500 其他应付款20 000 3．向职工提供企业支付了补贴的商品或服务 企业有时以低于其取得成本的价格向职工提供商品或服 务，如以低于成本的价格向职工出售住房或提供医疗保健服 务，其实质是企业向职工提供补贴。对此，企业应根据出售商 品或服务合同条款的规定分别情况处理： (1)如果合同规定职工在取得住房等商品或服务后至少应 提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成本间 的差额，作为长期待摊费用处理，在合同规定的服务年限内平 均摊销，根据受益对象分别计人相关资产成本或当期损益。 (2)如果合同没有规定职工在取得住房等

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商品或服务后至 少应提供服务的年限，企业应将出售商品或服务的价格与其成 本间的差额，作为对职工过去提供服务的一种补偿，直接计入 向职工出售商品或服务当期的损益。（www.61k.com）【例9-6】2008年1月，某公司为留住人才，将以每套100 万元的价格购买并按照固定资产入账的50套公寓，以每套60万 元的价格出售给公司管理层和生产一线的优秀职工。其中，出 售给公司管理层20套，出售给一线生产工人30套。出售合同规 定，职工在取得住房后必须在公司服务10年，不考虑相关税费。 公司出售住房时，应作如下账务处理： 借：银行存款3 000 000 长期待摊费用2 000 000 贷：固定资产5 000 000 出售住房后的十年内，公司应按照直线法摊销该项长期待 摊费用，并作如下账务处理： 借：生产成本120 000 管理费用80 000 贷：应付职工薪酬——非货币性福利200 000 借：应付职工薪酬——非货币性福利200 000 贷：长期待摊费用： 200 000 (三)辞退福利(解除劳动关系补偿)的确认和计量 1．辞退福利的涵义 辞退福利包括两方面的内容：一是在职工劳动合同尚未到 期前，不论职工本人是否愿意，企业决定解除与职工的劳动关 系而给予的补偿。二是在职工劳动合同尚未到期前，为鼓励职 工自愿接受裁减而给予的补偿，职工有权利选择继续在职或接受补偿离职。辞退福利还包括当公司控制权发生变动时对辞退 的管理层人员进行补偿的情况。辞退福利通常采取解除劳动关 系时一次性支付补偿的方式，也有通过提高退休后养老金或其 他离职后福利的标准，或者在职工不再为企业带来经济利益 后，将职工工资部分支付到辞退后未来某一期间。 在确定企业提供的经济补偿是否为辞退福利时，应当注意 以下两个问题： (1)辞退福利与正常退休养老金应当区分开来。辞退福利是 在职工与企业签订的劳动合同到期前，企业根据法律、与职工 本人或职工代表(工会)签订的协议，或者基于商业惯例，承诺 当其提前终止对职工的雇佣关系时支付的补偿，引发补偿的事 项是辞退。因此，企业应当在辞退时进行确认和计量。 职工在正常退休时获得的养老金，是其与企业签订的劳动 合同到期时，或者职工达到了国家规定的退休年龄时获得的退 休后生活补偿金额，此种情况下给予补偿的事项是职工在职时 提供的服务而不是退休本身。因此，企业应当是在职工提供服 务的会计期间确认和计量。 职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提 供服务，为此企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补 偿，比照辞退福利处理。 (2)无论职工因何种原因离开都要支付的福利属于离职后 福

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利，不是辞退福利。[www.61k.com］有些企业对职工本人提出的自愿辞退比企业提出的要求职工非自愿辞退情况下支付较少的补偿，在这 种情况下，非自愿辞退提供的补偿与职工本人要求辞退提供的 补偿之间的差额，才属于辞退福利。 2．辞退福利的确认 企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或 者为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予补偿的建议，同时满足 下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产 生的预计负债，同时计入当期管理费用： (1)企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁 减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系 或裁减的职工所在部门、职位及数量；根据有关规定按工作类 别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额，拟解除劳动关 系或裁减的时间。这里所称解除劳动关系计划和自愿裁减建议 应当经过董事会或类似权力机构的批准；即将实施是指辞退工 作一般应当在一年内实施完毕，但因付款程序等原因使部分付 款推迟到一年后支付的，视为符合辞退福利预计负债确认条 件。 (2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。 如果企业能够单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，则表 明未来经济利益流出不是很可能，因而不符合负债确认条件。 由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此， 对于满足负债确认条件的所有辞退福利，均应当于辞退计划满足预计负债确认条件的当期计入费用，不计入资产成本。在确 认辞退福利时，需要注意的是，对于分期或分阶段实施的解除 劳动关系计划或自愿裁减建议，企业应当将整个计划看作是由 一个个单项解除劳动关系计划或自愿裁减建议组成，在每期或 每阶段计划符合预计负债确认条件时，将该期或该阶段计划中 由提供辞退福利产生的预计负债予以确认，计入该部分计划满 足预计负债确认条件的当期管理费用，不能等全部计划都符合 确认条件时再予以确认。 对于企业实施的职工内部退休计划，由于这部分职工不再 为企业带来经济利益，企业应当比照辞退福利处理。在内退计 划符合职工薪酬准则规定的确认条件时，按照内退规定，将自 职工停止服务日至正常退休日期间，企业拟支付的内退人员工 资和缴纳的社会保险费等确认为预计负债，一次计入当期管理 费用。 3．辞退福利的计量 企业应当根据职工薪酬和或有事项准则规定，严格按照辞 退计划条款的规定，合理预计并确认辞退福利产生的负债。辞 退福利的计量因辞退计划中职工有无选择权而有所不同： (1)对于职工没有选择权的辞退计划，应当

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根据计划条款 规定拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿等计提 应付职工薪酬(预计负债)。[www.61k.com] (2)对于自愿接受裁减建议，因接受裁减的职工数量不确定，企业应当参照或有事项的规定，预计将会接受裁减建议的 职工数量，根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿等计提 应付职工薪酬(预计负债)。 (3)实质性辞退工作在一年内实施完毕、但补偿款项超过 一年支付的辞退计划，企业应当选择恰当的折现率，以折现后 的金额计量应计入当期管理费用的辞退福利金额，该项金额与 实际应支付的辞退福利之间的差额，作为未确认融资费用，在 以后各期实际支付辞退福利款项时，计人财务费用。账务处理 上。确认因辞退福利产生的预计负债时，借记“管理费用”、“未 确认融资费用”科目，贷记“应付职工薪酬——辞退福利”科 目；各期支付辞退福利款项时，借记“应付职工薪酬——一辞 退福利”科目，贷记“银行存款”科目；同时，借记“财务费 用”科目，贷记“未确认融资费用”科目。应付辞退福利款金 额与其折现后金额相差不大的，也可不折现。 【例9—7】某公司为一家家用电器制造企业，20×8年9月， 为了能够在下一年度顺利实施转产，该公司管理层制定了一项 辞退计划，计划规定，从20×9年1月1日起，企业将以职工自 愿方式，辞退其平面直角系列彩电生产车间的职工。辞退计划 的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工 能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通， 并达成一致意见，辞退计划已于当年12月10日经董事会正式批 准，辞退计划将予下一个年度内实施完毕。该项辞退计划的详细内容如表9—1所示。 表9—l 某公司20×年辞退计划一览表金额单位：万元所属部门职位辞退数量工龄(年) 每人补偿 车间主任 车间主任 1～ 10 10 副主任 副主任 10 10～ 20 20 20～ 30 30 1～ 1O 8 彩电车间高级技工50 10～ 20 18 20～ 30 28 1～ 10 5 一般技工100 10～ 20 15 20～ 30 25 小计16020×8年12月31日，公司预计各级别职工拟接受辞退职工 数量的最佳估计数(最可能发生数)及其应支付的补偿如表9— 2所示。 表9—2 金额单位：万元所属部门职位辞退数量工龄(年) 接受数量每人补偿额补偿金额 车间主任 车间主任 1～ 10 5 10 50 副主任 副主任 10 10～ 20 2 20 40 20～ 30 1 30 30 1～ 1O 20 20 8 8 160 160 彩电 车间 高级技工50。10～ 20 1O 18 180车间20～ 30 5 5 28 28 140 140 1～ 10 50 50 5 5 250 250 一般技工 一般技工 100 100 10～ 20 20 20 15 15 300 300 20～ 30 10 25 250 小计 小计 160 160 123 123 1400 l 400按照或有事项有关计算最佳估计数的方法，预计接受辞退

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的职工数量可以根据最可能发生的数量确定，也可以采用按照 各种发生数量及其发生概率计算确定。［www.61k.com）根据表9—2，愿意接受 辞退职工的最可能数量为123名，预计补偿总额为1 400万元， 则公司在20×8年(辞退计划20×8年12月10日由董事会批准)， 应作如下账务处理： 借：管理费用14 000 000贷：应付职工薪酬一辞退福利14 000 000 以本例中彩电车间主任和副主任级别、工龄在1～10年的 职工为例，假定接受辞退的职工各种数量及发生概率如表9—3 所示。 表9—3 接受辞退的职工数量发生概率最佳估计数 O O 0 1 3％ 0.03 2 5％ 0.1 3 5％ 0.15 4 20％ 0.8 5 15% 0.75 6 25％ 1.5 7 8％ 0.56 9 12％ 1.08 10 7％ 0.7 合计5.67 由上述计算结果可知，彩电车间主任和副主任级别、工龄 在1—10年的职工接受辞退计划的最佳估计数为5.67名，则应 确认该职级的辞退福利金额应为56.7(5.67×10)万元，由于所 有的辞退福利预计负债均应计入当期费用，因此，20×8年(辞 退计划20× 8年12月10日由董事会批准)公司应作如下账务处理： 借：管理费用567 000 贷：应付职工薪酬——辞退福利567 000 六、应交税费 企业在一定时期内取得的营业收入和实现的利润或发生 特定经营行为，要按照规定向国家交纳各种税金，这些应交的 税金，应按照权责发生制的原则确认。这些应交的税金在尚未 交纳之前，形成企业的一项负债。 (一)增值税 增值税是就货物或应税劳务的增值部分征收的一种税。按 照增值税暂行条例规定，企业购入货物或接受应税劳务支付的 增值税(即进项税额)，可以从销售货物或提供劳务按规定收取 的增值税(即销项税额)中抵扣。按照规定，企业购入货物或接 受劳务必须具备以下凭证，其进项税额才能予以扣除。值得 注意的是，按照修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》， 企业购入的机器设备等生产经营用固定资产所支付的增值税 在符合税收法规规定情况下，也应从销项税额中扣除，不再计 入固定资产成本。按照税收法规规定，购入的用于集体福利或 个人消费等目的的固定资产而支付的增值税，不能从销项税额 中扣除，仍应计人固定资产成本。 增值税专用发票。实行增值税以后，一般纳税企业销售货 物或者提供应税劳务均应开具增值税专用发票，增值税专用发票记载了销售货物的售价、税率以及税额等，购货方以增值税 专用发票上记载的购入货物已支付的税额，作为扣税和记账的 依据。 完税凭证。企业进口货物必须交纳增值税，其交纳的增值 税在完税凭证上注明，进口货物交纳的增值税根据从海关取得 的完税凭证上注明的增值税税额，作为扣税和记账依据。 购进免税农

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产品，按照经税务机关批准的收购凭证上注明 的价款或收购金额的一定比率计算进项税额，并以此作为扣税 和记账的依据。（www.61k.com] 企业购入货物或者接受应税劳务，没有按照规定取得并保 存增值税扣税凭证，或者增值税扣税凭证上未按照规定注明增 值税税额及其他有关事项的，其进项税额不能从销项税额中抵 扣。会计核算中，如果企业不能取得有关的扣税证明，则购进 货物或接受应税劳务支付的增值税额不能作为进项税额扣税， 其已支付的增值税只能记入购入货物或接受劳务的成本。 1．科目设置 企业应交的增值税，在“应交税费”科目下设置“应交增 值税”明细科目进行核算。“应交增值税”明细科目的借方发 生额，反映企业购进货物或接受应税劳务支付的进项税额、实 际已交纳的增值税等；贷方发生额，反映销售货物或提供应税 劳务应交纳的增值税额，出口货物退税、转出已支付或应分担 的增值税等；期末借方余额，反映企业尚未抵扣的增值税。“应交税费一应交增值税”科目分别设置“进项税额”、“已交税金”、 “销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出未交增值 税”、“转出多交增值税”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应 纳税额”等专栏。 2．一般纳税企业一般购销业务的会计处理 实行增值税的一般纳税企业从税务角度看，一是可以使用 增值税专用发票，企业销售货物或提供劳务可以开具增值税专 用发票(或完税凭证、购进免税农产品凭证、外购物资支付的 运输费用的结算单据，下同)；二是购入货物取得的增值税专 用发票上注明的增值税额可以用销项税额抵扣；三是如果企业 销售货物或者提供劳务采用销售额和销项税额合并定价方法 的，按公式“销售额=含税销售额÷(1+增值税税率)”还原为 不含税销售额，并按不含税销售额计算销项税额。 根据上述特点，一般纳税企业在账务处理上的主要特点： 一是在购进阶段，会计处理时实行价与税的分离，价与税分离 的依据为增值税专用发票上注明的价款和增值税，属于价款部 分，计入购入货物的成本；属于增值税税额部分，计入进项税 额。二是在销售阶段，销售价格中不再含税，如果定价时含税， 应还原为不含税价格作为销售收入，向购买方收取的增值税作 为销项税额。 【例9—8】某企业为增值税一般纳税人，本期购入一批原 材料，增值税专用发票上注明的原材料价款为600万元，增值税税额为102万元。货款已经支付，材料已经到达并验收入库。 该企业当期销售产品收人为1 200万元(不含应向购买者收取的 增值税)，符合收入确认条件，货款

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尚未收到。（www.61k.com)假如该产品的 增值税税率为17％，不交纳消费税。根据上述经济业务，企业 应作如下账务处理(该企业采用计划成本进行日常材料核算， 原材料入库分录略)： (1)借：材料采购6 000 000 应交税费——应交增值税(进项税额) l 020 000 贷：银行存款7 020 000 (2)销项税额=l 200×17％=204(万元) 借：应收账款14 040 000 贷：主营业务收入12 000 000 应交税费—应交增值税(销项税额) 2 040 000 3．一般纳税企业购入免税产品的会计处理 按照增值税暂行条例规定，对农业生产者销售的自产农业 产品、古旧图书等部分项目免征增值税。企业销售免征增值税 项目的货物，不能开具增值税专用发票，只能开具普通发票。 企业购进免税产品，一般情况下不能扣税，但按税法规定，对 于购入的免税农业产品、收购废旧物资等可以按买价(或收购 金额)的一定比率计算进项税额，并准予从销项税额中抵扣； 这里购入免税农业产品的买价是指企业购进免税农业产品支 付给农业生产者的价款。在会计核算时，一是按购进免税农业产品有关凭证上确定的金额(买价)或者按收购金额，扣除一定 比例的进项税额，作为购进农业产品(或收购废旧物资)的成 本；二是扣除的部分作为进项税额，待以后用销项税额抵扣。 【例9—9】某企业为增值税一般纳税人，本期收购农业产 品，实际支付的价款为200万元，收购的农业产品已验收入库， 款项已经支付。企业应作如下账务处理(该企业采用计划成本 进行日常材料核算。原材料入库分录略)： 进项税额=200×13％=26(万元) 借：材料采购1 740 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 260 000 贷：银行存款2 000 000 4．小规模纳税企业的会计处理 小规模纳税企业的特点有：一是小规模纳税企业销售货物 或者提供应税劳务，一般情况下，只能开具普通发票，不能开 具增值税专用发票；二是小规模纳税企业销售货物或提供应税 劳务，实行简易办法计算应纳税额，按照销售额的一定比例计 算；三是小规模纳税企业的销售额不包括其应纳税额。采用销 售额和应纳税额合并定价方法的，按照公式“销售额=含税销 售额÷(1+征收率)”还原为不含税销售额计算。 从会计核算角度看，首先，小规模纳税企业购入货物无论 是否具有增值税专用发票，其支付的增值税税额均不计入进项 税额，不得由销项税额抵扣，应计入购入货物的成本。相应地，其他企业从小规模纳税企业购入货物或接受劳务支付的增值 税税额，如果不能取得增值税专用发票，也不能作为进项税额 抵扣，而应计入购入货物或应税劳务的成本；其次，小规模纳 税企业的销售收入按不含税价

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格计算；另外，小规模纳税企业 “应交税费——应交增值税”科目，应采用三栏式账户。（www.61k.com) 【例9一10】某工业生产企业核定为小规模纳税人，本期 购入原材料，按照增值税专用发票上记载的原材料价款为100 万元，支付的增值税税额为17万元，企业开出承兑的商业汇票， 材料已到达并验收入库(材料按实际成本核算)。该企业本期销 售产品，销售价格总额为90万元(含税)，假定符合收入确认条 件，货款尚未收到。根据上述经济业务，企业应作如下账务处 理： 购进货物时： 借：原材料1 170 000 贷：应付票据1 170 000 销售货物时： 不含税价格=90÷(1+3％)=87．3786(万元) 应交增值税：873 786×3％=2．6214(万元) 借：应收账款900 000 贷：主营业务收入873 786 应交税费——应交增值税26 214 5．视同销售的会计处理按照增值税暂行条例实施细则的规定，对于企业将自产、 委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；将自产、委托加 工的货物用于集体福利或个人消费等行为，视同销售货物，需 计算交纳增值税。对于税法上某些视同销售的行为，如以自产 产品对外投资，从会计角度看属于非货币性资产交换。因此， 会计核算遵照非货币性资产交换准则进行会计处理。但是，无 论会计上如何处理，只要税法规定需要交纳增值税的，应当计 算交纳增值税销项税额，并计入“应交税费——应交增值税” 科目中的“销项税额”专栏。 【例9—11】甲公司为增值税一般纳税人，本期以自产 产品对乙公司投资，双方协议按产品的售价作价。该批产品的 成本为200万元，假设售价和计税价格均为220万元。该产品的 增值税税率为17％。假如该笔交易符合非货币性资产交换准则 规定的按公允价值计量的条件，乙公司收到投入的产品作为原 材料使用。根据上述经济业务，甲、乙(假如乙公司原材料采 用实际成本进行核算)公司应分别作如下账务处理： 甲公司： 对外投资转出计算的销项税额=220×17％=37．4(万元) 借：长期股权投资2 574 000 贷：主营业务收入2 200 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 374 000 借：主营业务成本2 000 000贷：库存商品2 000 000 乙公司： 收到投资时，视同购进处理： 借：原材料2 200 000 应交税费——应交增值税(进项税额) 374 000 贷：实收资本2 574 000 6．不予抵扣项目的会计处理 按照增值税暂行条例及其实施细则的规定，企业购进用于 集体福利或个人消费的货物、用于非应税项目的购进货物或者 应税劳务等按规定不予抵扣增值税进项税额。属于购入货物时 即能认定其进项税额不能抵扣的，如购进用于集体福利或个人 消费的货物、购入的货物直接用于免税项

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目、直接用于非应税 项目，或者直接用于集体福利和个人消费的，进行会计处理时， 其增值税专用发票上注明的增值税税额，计入购入货物及接受 劳务的成本。(www.61k.com]属于购入货物时不能直接认定其进项税额能否抵 扣的，增值税专用发票上注明的增值税额，按照增值税会计处 理方法记人“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目；如 果这部分购入货物以后用于按规定不得抵扣进项税额项目的， 应将原已计入进项税额并已支付的增值税转入有关的承担者 予以承担，通过“应交税费—一应交增值税(进项税额转出)” 科目转入有关的“在建工程”、“应付职工薪酬——职工福利”、 “待处理财产损溢”等科目。【例9—12】某企业为增值税一般纳税人，本期购入一批 材料，增值税专用发票上注明的增值税额为20．4万元，材料 价款为120万元。材料已入库，货款已经支付(假如该企业材料 采用实际成本进行核算)o材料入库后，该企业将该批材料全部 用于办公楼工程建设项目。根据该项经济业务，企业可作如下 账务处理： (1)材料入库时： 借：原材料1 200 000 应交税费——应交增值税(进项税额) 204 000 贷：银行存款l 404 000 (2)工程领用材料时： 借：在建工程1 404 000 贷：应交税费——应交增值税204 000 原材料1 200 000 7．转出多交增值税和未交增值税的会计处理 为了分别反映增值税一般纳税人欠交增值税款和待抵扣 增值税的情况，确保企业及时足额上交增值税，避免出现企业 用以前月份欠交增值税抵扣以后月份未抵扣的增值税的情况， 企业应在“应交税费”科目下设置“未交增值税”明细科目， 核算企业月份终了从“应交税费——应交增值税”科目转入的 当月未交或多交的增值税；同时，在“应交税费——应交增值 税”科目下设置“转出未交增值税”和“转出多交增值税”专栏。月份终了，企业计算出当月应交未交的增值税，借记“应 交税费——应交增值税(转出来交增值税)”科目，贷记“应交 税费——未交增值税”科目；当月多交的增值税，借记“应交 税费——未交增值税”科目，贷记“应交税费——应交增值税 (转出多交增值税)”科目，经过结转后，月份终了，“应交税 费——应交增值税”科目的余额，反映企业尚未抵扣的增值税。 值得注意的是，企业当月交纳当月的增值税，仍然通过“应 交税费——应交增值税(已交税金)”科目核算；当月交纳以前 各期未交的增值税，通过“应交税费——未交增值税”科目， 不通过“应交税费——应交增值税(已交税金)”科目核算。 (二)消费税 为了正确引导消费方向，国家在普遍征收增值税的基

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础 上，选择部分消费品，再征收一道消费税。(www.61k.com）消费税的征收方法 采取从价定率和从量定额两种方法。实行从价定率办法计征的 应纳税额的税基为销售额，如果企业应税消费品的销售额中未 扣除增值税税款，或者因不能开具增值税专用发票而发生价款 和增值税税款合并收取的，在计算消费税时，按公式“应税消 费品的销售额：含增值税的销售额÷ (1+增值税税率或征收 率)”换算为不含增值税税款的销售额。实行从量定额办法计 征的应纳税额的销售数量是指应税消费品的数量；属于销售应 税消费品的，为应税消费品的销售数量；属于自产自用应税消 费品的，为应税消费品的移送使用数量；属于委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量；进口的应税消费品， 为海关核定的应税消费品进口征税数量。 1．科目设置 企业按规定应交的消费税，在“应交税费”科目下设置“应 交消费税”明细科目核算。“应交消费税”明细科目的借方发 生额，反映实际交纳的消费税和待扣的消费税；贷方发生额， 反映按规定应交纳的消费税；期末贷方余额，反映尚未交纳的 消费税；期末借方余额，反映多交或待扣的消费税。 2．产品销售的会计处理 企业销售产品时应交纳的消费税，应分别情况进行处理： 企业将生产的产品直接对外销售的，对外销售产品应交纳 的消费税，通过“营业税金及附加”科目核算；企业按规定计 算出应交的消费税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应 交税费——应交消费税”科目。 【例9—13】某企业为增值税一般纳税人(采用计划成本核 算原材料)，本期销售其生产的应纳消费税产品，应纳消费税 产品的售价为24万元(不含应向购买者收取的增值税税额)，产 品成本为15万元。该产品的增值税税率为17％，消费税税率为 10％。产品已经发出，符合收入确认条件；款项尚未收到。根 据这项经济业务，企业可作如下账务处理： (1) 应向购买者收取的增值税税额=240 000 × 17 ％ =40 800(元)(2)应交的消费税=240 0OO×10％=24 000(元) 借：应收账款280 800 贷：主营业务收入240 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 40 800 借：营业税金及附加24 000 贷：应交税费——应交消费税24 000 借：主营业务成本150 000 贷：库存商品150 000 企业用应税消费品用于在建工程、非生产机构等其他方 面，按规定应交纳的消费税，应计人有关的成本。例如，企业 以应税消费品用于在建工程项目，应交的消费税计入在建工程 成本。 3．委托加工应税消费品的会计处理 按照税法规定，企业委托加工的应税消费品，由受托方在 向委托方交货时代扣代缴税款(

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除受托加工或翻新改制金银首 饰按规定由受托方交纳消费税外)。［www.61k.com］委托加工的应税消费品， 委托方用于连续生产应税消费品的，所纳税款准予按规定抵 扣。这里的委托加工应税消费品，是指由委托方提供原料和主 要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税 消费品，对于由受托方提供原材料生产的应税消费品，或者受 托方先将原材料卖给委托方，然后再接受加工的应税消费品， 以及由受托方以委托方名义购进原材料生产的应税消费品，都不作为委托加工应税消费品，而应当按照销售自制应税消费品 交纳消费税。委托加工的应税消费品直接出售的，不再征收消 费税。 在会计处理时，需要交纳消费税的委托加工应税消费品， 于委托方提货时，由受托方代收代缴税款。受托方按应扣税款 金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“应交税 费——应交消费税”科目。委托加工应税消费品收回后：直接 用于销售的，委托方应将代收代缴的消费税计入委托加工的应 税消费品成本，借记“委托加工物资”、“生产成本”等科目， 贷记“应付账款”、“银行存款”等科目，待委托加工应税消费 品销售时，不需要再交纳消费税；委托加工的应税消费品收回 后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的，委托方应按 代收代缴的消费税款，借记“应交税费——应交消费税”科目， 贷记“应付账款”、“银行存款”等科目，待用委托加工的应税 消费品生产出应纳消费税的产品销售时，再交纳消费税。 【例9—14】某企业委托外单位加工材料(非金银首饰)， 原材料价款为20万元，加工费用为5万元，由受托方代收代缴 的消费税为0．5万元(不考虑增值税)，材料已经加工完毕验收 入库，加工费用尚未支付。假定该企业材料采用实际成本核算。 根据该项经济业务，委托方应作如下账务处理： (1)如果委托方收回加工后的材料用于继续生产应税消费 品，委托方的账务处理如下：借：委托加工物资200 000 贷：原材料200 000 借：委托加工物资50 000 应交税费——应交消费税5 000 贷：应付账款55 000 借：原材料250 000 贷：委托加工物资250 000 (2)如果委托方收回加工后的材料直接用于销售，委托方 的账务处理如下： 借：委托加工物资200 000 贷：原材料200 000 借：委托加工物资55 000 贷：应付账款55 000 借：原材料255 000 贷：委托加工物资255 000 4．进出口产品的会计处理 需要交纳消费税的进口消费品，其交纳的消费税应计人该 进口消费品的成本，借记“固定资产”、“材料采购”等科目， 贷记“银行存款”等科目。 免征消费税的出口应税

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消费品分别不同情况进行账务处 理：属于生产企业直接出口应税消费品或通过外贸企业出口应 税消费品，按规定直接予以免税的，可以不计算应交消费税；属于委托外贸企业代理出曰应税消费品的生产企业，应在计算 消费税时，按应交消费税税额，借记“应收账款”科目，贷记 “应交税费——一应交消费税”科目。[www.61k.com]应税消费品出口收到外 贸企业退回的税金时，借记“银行存款”科目，贷记“应收账 款”科目。发生退关、退货而补交已退的消费税，作相反的会 计分录。 (三)营业税 营业税是对提供劳务、转让无形资产或者销售不动产的单 位和个人征收的一种税。营业税按照营业额和规定的税率计算 应纳税额，其公式为：“应纳税额=营业额×税率”。这里的营 业额是指企业提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向 对方收取的全部价款和价外费用。价外费用包括向对方收取的 手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他各种性质 的价外收费。 1．科目设置 企业按规定应交的营业税，在“应交税费”科目下设置“应 交营业税”明细科目，“应交营业税”明细科目的借方发生额， 反映企业已交纳的营业税；其贷方发生额，反映企业应交的营 业税；期末借方余额，反映企业多交的营业税；期末贷方余额， 反映尚未交纳的营业税。 2．其他业务收入相关营业税的会计处理 工业企业经营工业生产以外的其他业务所取得的收入，按规定应交的营业税，通过“营业税金及附加”和“应交税费— —应交营业税”科目核算。 【例9—15】某企业对外提供运输劳务，收入35万元，营 业税税率3％。当期用银行存款上交营业税1万元。根据该项经 济业务，企业应作如下账务处理： 应交营业税=35×3％=1．05(万元) 借：营业税金及附加10 500 贷：应交税费——应交营业税10 500 借：应交税费——应交营业税10 000 贷：银行存款10 000 3．销售不动产相关的营业税的会计处理 企业销售不动产，应当向不动产所在地主管税务机关申报 交纳营业税。销售不动产按规定应交的营业税，在“固定资产 清理”科目核算。 4．出租或出售无形资产相关营业税的会计处理 在会计核算时，出租无形资产应交纳的营业税应通过“营 业税金及附加”科目核算，出售无形资产应交纳的营业税，通 过“营业外收入”或“营业外支出”科目核算。 (四)其他应交税费 1．资源税 资源税是国家对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单 位和个人征收的种税。资源税按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算，公式为：“应纳税额=课税数量×单位税额”。 这里的课税数量为：

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开采或者生产应税产品销售的，以销售数 量为课税数量；开采或者生产应税产品自用的，以自用数量为 课税数量。［www.61k.com） (1)科目设置：企业按规定应交的资源税，在“应交税费” 科目下设置“应交资源税”明细科目核算。“应交资源税”明 细科目的借方发生额，反映企业已交的或按规定允许抵扣的资 源税；贷方发生额，反映应交的资源税；期末借方余额，反映 多交或尚未抵扣的资源税；期末贷方余额，反映尚未交纳的资 源税。 (2)销售产品或自产自用产品相关的资源税的会计处理： 在会计核算时，企业按规定计算出销售应税产品应交纳的资源 税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交 资源税”科目；企业计算出自产自用的应税产品应交纳的资源 税，借记“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应交税费 ——应交资源税”科目。 【例9—16】：某企业将自产的煤炭l 000吨用于产品生产， 每吨应交资源税5元。根据该项经济业务，企业应作账务处理 如下： 自产自用煤炭应交的资源税=l 000×5=5 000(元) 借：生产成本5 000 贷：应交税费——应交资源税5 000(3)收购未税矿产品相关资源税的会计处理：按照资源税 暂行条例的规定收购未税矿产品的单位为资源税的扣缴义务 人。企业应按收购未税矿产品实际支付的收购款以及代扣代缴 的资源税，作为收购矿产品的成本，将代扣代缴的资源税，记 入“应交税费一应交资源税”科目。 (4)外购液体盐加工固体盐相关资源税的会计处理：按规 定企业外购液体盐加工固体盐的，所购入液体盐交纳的资源税 可以抵扣。在会计核算时，购入液体盐时，按所允许抵扣的资 源税，借记“应交税费——应交资源税”科目，按外购价款扣 除允许抵扣资源税后的数额，借记“材料采购”等科日，按应 支付的全部价款，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目；企 业加工成固体盐后，在销售时，按计算出的销售固体盐应交的 资源税，借记“营业税金及附加”科目，贷记“应交税费—— 应交资源税”科目；将销售固体盐应纳资源税抵扣液体盐已纳 资源税后的差额上交时，借记“应交税费—一应交资源税”科 目，贷记“银行存款”科目。 2.土地增值税 国家从1994年起开征了土地增值税，转让国有土地使用 权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，均应交 纳土地增值税。土地增值税按照转让房地产所取得的增值额和 规定的税率计算征收。这里的增值额是指转让房地产所取得的 收入减除规定扣除项目金额后的余额。企业转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。

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计算土地增值 额的主要扣除项目有： (1)取得土地使用权所支付的金额； (2)开发土地的成本、费用； (3)新建房屋及配套设施的成本、 费用，或者旧房及建筑物的评估价格； (4)与转让房地产有关 的税金。（www.61k.com) 在会计处理时，企业交纳的土地增值税通过“应交税费一 应交土地增值税”科目核算。兼营房地产业务的企业，应由当 期收入负担的土地增值税，借记“营业税金及附加”科目，贷 记“应交税费__应交土地增值税”科目。转让的国有土地使用 权与其地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工 程”科目核算的，转让时应交纳的土地增值税，借记“固定资 产清理”、“在建工程”科目，贷记“应交税费——应交土地增 值税”科目。企业在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收 入，按税法规定预交的土地增值税，借记“应交税费——应交 土地增值税”科目，贷记“银行存款”等科目；待该项房地产 销售收入实现时，再按上述销售业务的会计处理方法进行处 理。该项目全部竣工、办理结算后进行清算，收到退回多交的 土地增值税，借记“银行存款”等科目，贷记“应交税费—一 应交土地增值税”科目，补交的土地增值税作相反的会计分录。 3．房产税、土地使用税、车船税和印花税 房产税是国家对在城市、。县城、建制镇和工矿区征收的由 产权所有人交纳的一种税。：房产税依照房产原值一次减除10％至30％后的余额计算交纳。没有房产原值作为依据的，由房 产所在地税务机关参考同类房产核定；房产出租的，以房产租 金收入为房产税的计税依据。土地使用税是国家为了合理利用 城镇土地÷调节土地级差收入，提高土地使用效益，加强土地 管理而开征的一种税，以纳税人实际占用的土地面积为计税依 据，依照规定税额计算征收。车船税由拥有并且使用车船的单 位和个人交纳。车船税按照适用税额计算交纳、企业按规定计 算应交的房产税。土地使用税、车船税时，借记“管理费用” 科目：贷记“应交税费——应交房产税(或土地使用税、车船 税)”科目；上交时，借记“应交税费—一应交房产税(或土地 使用税、车船税)”科目，贷记“银行存款”科目。 印花税是对书立、领受购销合同等凭证行为征收的税款， 实行由纳税人根据规定自行计算应纳税额，购买并一次贴足印 花税票的交纳方法。应纳税凭证包括：购销、加工承揽、建设 工程承包、财产租赁、货物运输、仓储保管、借款、财产保险、 技术合同或者具有合同性质的凭证；产权转移书据；营业账簿； 权利、许可证照等。纳税人根据应纳税凭证的性质，分别按

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比 例税率或者按件定额计算应纳税额。[www.61k.com） 由于企业交纳的印花税，是由纳税人根据规定自行计算应 纳税额以购买并一次贴足印花税票的方法交纳的税款。即一般 情况下，企业需要预先购买印花税票，待发生应税行为时，再 根据凭证的性质和规定的比例税率或者按件计算应纳税额，将已购买的印花税票粘贴在应纳税凭证上，并在每枚税票的骑缝 处盖戳注销或者划销，办理完税手续。企业交纳的印花税，不 会发生应付未付税款的情况，不需要预计应纳税金额，同时也 不存在与税务机关结算或清算的问题。因此，企业交纳的印花 税不需要通过“应交税费”科目核算，于购买印花税票时，直 接借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”科目。 4．城市维护建设税 为了加强城市的维护建设，扩大和稳定城市维护建设资金 的来源，国家开征了城市维护建设税。在会计核算时，企业按 规定计算出的城市维护建设税，借记“营业税金及附加”等科 目，贷记“应交税费——应缴城市维护建设税”科目；实际上 交时，借记“应交税费——应缴城市维护建设税”科目，贷记 “银行存款”科目。 5．所得税 企业的生产、经营所得和其他所得，依照有关所得税暂行 条例及其细则的规定需要缴纳所得税。企业应交纳的所得税， 在“应交税费”科目下设置“应交所得税”明细科目核算；当 期应计入损益的所得税，作为一项费用，在净收益前扣除。企 业按照一定方法计算，计入损益的所得税，借记“所得税费用” 等科目，贷记“应交税费——应交所得税”科目。有关所得税 的会计处理，参见第十九章“所得税”。 6．耕地占用税耕地占用税是国家为了利用土地资源，加强土地管理，保 护家用耕地而征收的一种税。耕地占用税以实际占用的耕地面 积计税，按照规定税额一次征收。企业交纳的耕地占用税，不 需要通过“应交税费”科目核算。企业按规定计算交纳耕地占 用税时，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”科目。 七、应付利息 应付利息，是指企业按照合同约定应支付的利息，包括吸 收存款、分期付息到期还本的长期借款、企业债券等应支付的 利息。 资产负债表日，应按摊余成本和实际利率计算确定的利息 费用，借记“利息支出”、“在建工程”、“财务费用”、“研发支 出”等科目，按合同利率计算确定的应付未付利息，贷记“应 付利息”，按借贷双方之间的差额，借记或贷记“长期借款— —利息调整”等科目。 合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计 算确定利息费用。实际支付利息时，借记“应付利息”，贷

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记 “银行存款”等科目。（www.61k.com］ 本科目期末贷方余额，反映企业应付未付的利息。 八、应付股利 应付股利，是指企业经股东大会或类似机构审议批准分配 的现金股利或利润。企业股东大会或类似机构审议批准的利润 分配方案、宣告分派的现金股利或利润，在实际支付前，形成企业的负债。。企业董事会或类似机构通过的利润分配方案中 拟分配的现金股利或利润，不应确认负债，但应在附注中披露。 企业经股东大会或类似机构审议批准的利润分配方案，按 应支付的现金股利或利润时，借记“利润分配”科目，贷记“应 付股利”；实际支付现金股利或利润时，借记“应付股利”，贷 记“银行存款”等科目。 九、其他应付款 其他应付款，是指企业除应付票据、应付账款、预收账款、 应付职工薪酬、应付利息、应付股利、应交税费、长期应付款 等以外的其他各项应付、暂收的款项。 企业采用售后回购方式融入资金的，应按实际收到的金 额，借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”、“应交税费” 等科目。回购价格与原销售价格之间的差额，应在售后回购期 间内按期计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“其他 应付款”。按照合同约定购回该项商品时，应按实际支付的金 额，借记“其他应付款”科目和“应交税费”科目，贷记“银 行存款”科目。 企业发生的其他各种应付、暂收款项，借记“管理费用” 等科目，贷记“其他应付款”；支付的其他各种应付、暂收款 项，借记“其他应付款”，贷记“银行存款”等科目。第二节非流动负债一、长期借款长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在 一年以上(不，含一年)的借款。 企业借入各种长期借款时，按实际收到的款项，借记“银 行存款”科目，贷记“长期借款——本金”；按借贷双方之间 的差额，借记“长期借款——利息调整”。 在资产负债表日，企业应按长期借款的摊余成本和实际利 率计算确定的长期借款的利息费用，借记“在建工程”、“财务 费用”、“制造费用”等科目，按借款本金和合同利率计算确定 的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，贷记“长 期借款——利息调整”科目。 企业归还长期借款，按归还的长期借款本金，借记“长期 借款——本金”科目，按转销的利息调整金额，贷记“长期借 款一利息调整”科目，按实际归还的款项，贷记“银行存款” 科目，按借贷双方之间的差额，借记“在建工程”、“财务费用”、 “制造费用”等科目。 【例9-17】某企业为建造一幢厂房， 20×7年1月1日借 人期限为两年的长期专门

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借款。[www.61k.com]1 000 000元，款项已存入银 行。借款利率按市场利率确定为9％，每年付息一次，期满后 一次还清本金。20×7年初，以银行存款支付工程价款共计600 000：元，20×8年初又以银行存款支付工程费用400 000元。 该 厂房子20×8年8月底完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。根据上述业 务，企业应作如下账务处理： (1)20×7年1月1日，取得借款时： 借：银行存款1 000 000 贷：长期借款1 000 000 (2)20×7年初，支付工程款时： 借：在建工程600 000 贷：银行存款600 000 (3)20×7年12月31日，计算20 x 7年应计入工程成本的利 息时： 借款利息=1 000 000×9％=90 000(元) 借：在建工程90 000 贷：应付利息90 000 (4)20×7年12月31日支付借款利息时： 借：应付利息90 000 贷：银行存款90 000 (5)20×8年初支付工程款时： 借：在建工程400 000 贷：银行存款400 000 (6)20×8年8月底，达到预定可使用状态，该期应计人工 程成本的利息=(1 000 000×9％÷12)×8=60 000(元) 借：在建工程60 000贷：应付利息60 000 同时： 借：固定资产1 150 000 贷：在建工程l 150 000 (7)20×8年12月31日，计算20×8年9～12月应计入财务费用 的利息=(1 000 000×9％÷12)×4=30 000(元) 借：财务费用30 000 贷：应付利息30 000 (8)20×8年12月31日支付利息时： 借：应付利息90 000 贷：银行存款90 000 (9)20×9年1月1日到期还本时： 借：长期借款l 000 000 贷：银行存款l 000 000 二、应付债券 (一)一般公司债券 1．公司债券的发行 企业发行的超过一年期以上的债券，构成了企业的长期负 债。公司债券的发行方式有三种，即面值发行、溢价发行和折 价发行。假设其他条件不变，债券的票面利率高于同期银行存 款利率时，可按超过债券票面价值的价格发行，称为溢价发行。 溢价是企业以后各期多付利息而事先得到的补偿；如果债券的票面利率低于同期银行存款利率，可按低于债券面值的价格发 行，称为折价发行。折价是企业以后各期少付利息而预先给投 资者的补偿。如果债券的票面利率与同期银行存款利率相同， 可按票面价格发行，称为面值发行。溢价或折价是发行债券企 业在债券存续期内对利息费用的一种调整。 无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券 面值记入“应付债券”科目的“面值”明细科目，实际收到的 款项与面值的差额，记入“利息调整”明细科目。企业发行债 券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等 科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按 实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债 券—利息调整”科目。 2

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．利息调整的摊销 利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。（www.61k.com] 实际利率法是指按照应付债券的实际利率计算其摊余成本及 各期利息费用的方法；实际利率是指将应付债券在债券存续期 间的未来现金流量，折现为该债券当前账面价值所使用的利 率。 资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应 按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用， 借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面 利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。 【例9—18】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期 一次还本、分期付息的公司债券10 000 000元，债券利息在每 年12月31日支付，票面利率为年利率6％。假定债券发行时的 市场利率为5％。 甲公司该批债券实际发行价格为： 10 000 000× 0.7835+10 000 000×6％×4.3295=10 432 700(元) 甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成本计算确 定的利息费用，如表9-4所示。 表9—4 利息费用一览表单位：元付息日期支付利息利息费用摊销的利息调整应付债券摊余成 200 7 年12 月31 10 432 700 2008 年12 月31 600 000 521 635 78 365 10 354 335 2009 年12 月31 600 000 517 716 .75 82 283 .25 10 272 051 .75 201 0 年12 月31 600 000 513 602 .59 86 397 .41 10 185 654 .34 20 11 年12 月31 600 000 509 282 .72 90 717 .28 10 094 937 .06 2012 年12 月31 600 000 505 94 937 .06 10 000 000*尾数调整。 根据表9—4的资料，甲公司的账务处理如下： (1)2007年12月31日发行债券时： 借：银行存款10 432 700 贷：应付债券——面值10 000 000 ——利息调整432 700 (2)2008年12月31日计算利息费用时： 借：财务费用等521 635应付债券——利息调整78 365 贷：应付利息600 000 2009年、2010年、2011年确认利息费用的会计处理同2008 年。 (3)2012 年12 月31日归还债券本金及最后一期利息费用 时： 借：财务费用等505 062.94 应付债券——面值10 000 000 ——利息调整94 937.06 贷：银行存款10 600 000 对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本 和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制 造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未 付利息，贷记“应付债券一应计利息”科目，按其差额，借记 或贷记“应付债券——利息调整”科目。 3．债券的偿还 企业发行的债券通常分为到期一次还本付息或一次还本、 分期付息两种。采用一次还本付息方式的，企业应予债券到期 支付债券本息时，借记“应付债券——面值、应计利息”科目， 贷记“银行存款”科目。采用一次还苯、分期付息

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方式的，在 每期支付利息时，借记“应付利息”科目，贷记“银行存款” 科目；债券到期偿还本金并支付最后一期利息时，借记“应付债券——面值”、“在建工程”、“财务费用”、“制造费用” 等科目，贷记“银行存款”科目，按借贷双方之间的差额，借 记或贷记“应付债券——利息调整” (二)可转换公司债券 我国发行可转换公司债券采取记名式无纸化发行方式。(www.61k.com)企 业发行的可转换公司债券在“应付债券”科目下设置“可转换 公司债券”明细科目核算。 企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含 的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债 券，将权益成份确认为资本公积。在进行分拆时，应当先对负 债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金 额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确 定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易 费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价 值进行分摊。企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等 科目，按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债 券一可转换公司债券(面值)”科目，按权益成份的公允价值， 贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按借贷双方之间的 差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券(利息调整)” 科目。 【例9—19】甲公司经批准于2007年1月1日按面值发行5 年期一次还本、按年付息的可转换公司债券200 000 000元，款项已收存银行，债券票面年利率为6％。债券发行1年后可转 换为普通股股票，初始转股价为每股10元，股票面值为每股1 元。债券持有人若在当期付息前转换股票的，应按债券面值和 应计利息之和除以转股价，计算转换的股份数。假定2008年1 月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为普通股 股票，甲公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没 有附带转换权的债券市场利率为9％。 甲公司的账务处理如下： (1)2007年1月1日发行可转换公司债券时： 借：银行存款200 000 000 应付债券—可转换公司债券(利息调整) 23 343 600 贷：应付债券—可转换公司债券(面值) 200 000 000 资本公积—其他资本公积23 343 600 可转换公司债券负债成份的公允价值为：200 000 000 ×O.6499+200 000 000×6％×3.8897=176 656 400(元)可转换公司债券权益成份的公允价值为： 200 000 000—176 656 400=23 343 600(元) (2)2007年12月31 日确认利息费用时： 借：财务费用等15 899 076 贷：应付利息—可转换公司债券利息12 000 000 应付债券—可转换公司债券(利息调整) 3 899 076 (3)2008年1月1 9债

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券持有人行使转换权时(假定利息尚未 支付)：转换的股份数为： (200 000 000-12 000 000)÷l0=21 200 000(股) 借：应付债券—可转换公司债券(面值) 200 000 000 应付利息—可转换公司债券利息12 000 000 资本公积—其他资本公积23 343 600 贷：股本21 200 000应付债券—可转换公司债券(利息调整) 19 444 524资本公积—股本溢价194 699 076 企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日 可能支付的利息补偿金，即债券约定赎回期届满日应当支付的 利息减去应付债券票面利息的差额，应当在债券发行日至债券 约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息，分别计 入相关资产成本或财务费用。[www.61k.com) 三、长期应付款 长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他 各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、以 分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。 (一)应付融资租入固定资产的租赁费 企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应在租赁期开始 日，将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两 者中较低者，加上初始直接费用，一作为租入资产的入账价值， 借记“固定资产”等科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应 付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。 企业在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租 赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应 当采用租赁合同规定的利率作为折现率。企业无法取得出租人 的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银 行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日， 使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁 资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。企业 应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。 (二)具有融资性质的延期付款购买资产 企业购买资产有可能延期支付有关价款。如果延期支付的 购买价款超过正常信用条件，实质上具有融资性质的，所购资 产的成本应当以延期支付购买价款的现值为基础确定。实际支 付的价款与购买价款的现值之间的差额，应当在信用期间内采 用实际利率法进行摊销，计人相关资产成本或当期损益。具体 来说，企业购入资产超过正常信用条件延期付款实质上具有融 资性质时，应按购买价款的现值，借记“固定资产”、“在建 工程”等科目，按应支付的价款总额，贷记“长期应付款”科 目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目

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。［www.61k.com]第十章所有者权益所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。 所有者权益的来源包括所有者投 入的资产、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。通常由 实收资本（或股本）、资本公积（含资本溢价或股本溢价、其他资本 公积）、盈余公积和未分配利润构成，商业银行等金融企业按照规定 在税后利润中提取的一般风险准备，也构成所有者权益。 所有者投入的资本是指所有者投入企业的资本部分，它既包括构 成企业注册资本或者股本部分的金额， 也包括投入资本超过注册资本 或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价，这部分投入资本在 我国企业会计准则体系中被计入了资本公积， 并在职场负债表中的资 本公积项目下反映。 直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会 导致所有者权益发生增减变动的、 与所有者投入资本或者向所有者分 配利润无关的利得或者损失。 利得包括直接计入所有者权益的利得和 直接计入当期利润的利得， 直接计入所有者权益的利得是指由企业非 日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无 关的经济利益的流入。 损失包括直接计入所有者权益的损失和直接计 入当期利润的损失， 直接计入所有者权益的损失是指由企业非日常活 动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的 经济利益的流出。 直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出 售金融资产的公允价值变动额、 现金流量套期中套期工具公允价值变 动额（有效套期部分）等。 留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括累计计提的盈余公积和未分配利润。 第一节所有者权益核算的基本要求 所有者权益是所有者对企业资产的剩余索取权，反映的是 企业资产中扣除债权人权益之后应由所有者享有的部分。所有 者权益即可反映所有者投入资本的保值增值情况，又体现了保 护债权人权益的理念。负债反映的是企业债权人对企业资产的 索取权，而且通常债权人对企业资产的索取权要优先于所有者 企业资产的索取权。因此，所有者权益和负债在性质上有本质 区别，企业在会计确认、计量和报告中应当严格区分负债和所 有者权益，以如实反映企业的财务状况，尤其是企业的偿债能 力和产权比率等。在实务中，企业某些交易或者事项可能同时 具有负债和所有者权益的特征，在这种情况下，企业应当将属 于负债和所有者权益的部分分开处理和列报。例如，对于企业 发行的可转换公司债

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券，企业应当将其中的负债部分和权益工 具部分进行分拆，分别确认负债和所有者权益。(www.61k.com） 一、权益工具与金融负债的区分 根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定， 权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产 中的剩余权益的合同。因此，从权益工具的发行方看，权益工 具属于所有者权益的组成内容。比如，企业发行的普通股，企 业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通 股的认股权证等权益工具，就属于企业所有者权益的组成部分。 企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金 融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融 工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。 通常情况下，企业比较容易分辨所发行金融工具是权益工 具还是金融负债，但也会遇到比较复杂的情况。例如，企业发 行的、须用自身权益工具进行结算的金融工具，可能因为结算 方式不同，导致所确认结果不同。 企业发行金融工具时，如果该工具合同条款中没有包括交 付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在 潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同 义务，那么该工具应确认为权益工具。如果企业发行的该工具 将来须用或可用自身权益工具进行结算，还需要继续区分不同 情况进行判断。如果该工具是非衍生工具，且企业没有义务交 付非固定数量的自身权益工具进行结算，那么该工具应确认为 权益工具；如果该工具是衍生工具，且企业只有通过交付固定 数量的自身权益工具(此处所指权益工具不包括需要通过收取 或交付企业自身权益工具进行结算的合同)，换取固定数额的 现金或其他金融资产进行结算，那么该工具也应确认为权益工 具。 企业在进行权益工具和金融负债的区分时，还应注意以下 方面：1．某项合同是一项权益工具并不仅仅是因为它可能导致企 业获得或交付企业自身的权益工具。企业可能拥有获取或交付 一定数量的自身股份或其他变动的权益工具的合同权利或合 同义务，其中可获取或需交付的自身股份或其他变动的权益工 具的数量是通过使这些股份或其他权益工具的公允价值恰好 等于合同权利或合同义务的金额来确定的。该合同权利或合同 义务的金额可以是固定的，也可以完全或部分地基于除企业本 身权益工具的市场价格以外的变量的变化(例如利率、某种商 品的价格或某项金融工具的价格)而变化。以下是这种合同的 两个例子：(1)交付价值等于100万元的企业自身权益工具的合 同；(2)交付与100盎司黄金等值的

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企业自身权益工具的合同。(www.61k.com) 即使企业必须通过或可以通过交付自身权益工具来结算这一 合同，该合同仍属于一项金融负债。它并非企业的权益工具， 因为企业以可变数量的自身权益工具结算合同。因此，该合同 不表明对企业的资产拥有的、扣除所有负债后的剩余权益。 2．在一个合同中，如企业通过交付(或获取)固定数额的 自身权益工具以获取固定数额的现金或其他金融资产，则该合 同是一项权益工具。例如，发行在外的股份期权赋予了持有方 以固定价格或以固定面值的债券购买固定数额的企业自身股 份，它是一项权益工具。如果合同清算时需支付或可收到的现 金或其他金融资产的金额、需交付或可获得的权益工具数量不 受市场利率变动的影响，则合同的公允价值因市场利率的变动而发生的变化并不会使该合同不能成为一项权益工具。收到的 所有款项(例如基于企业自身股份的期权或认股权所收到的价 款)直接增加权益，支付的所有款项(例如买入期权所支付的价 格)直接从权益中扣减。权益工具公允价值的变化不在财务报 表中确认。 3．一项合同使企业承担以现金或其他金融资产回购自身 权益工具的义务时，该合同形成企业的一项金融负债，其金额 等于赎回所需支付的金额的现值(例如远期回购价格的现值、 期权的执行价格的现值以及其他可赎回金额的现值等)。即使 合同本身是一项权益工具时也是如此。例如，在远期合同中以 现金回购企业自身权益工具的义务。这一金融负债根据金融工 具确认和计量准则进行初始确认时，其公允价值(可赎回价格 的现值)应从权益中扣除并重新归类。随后，应根据金融工具 确认和计量准则对该金融负债进行计量。如果合同到期没有发 生支付，则该项金融负债的账面价值重新划分为权益。企业回 购自身权益工具的合同义务将形成一项金融负债，该负债在数 量上等于赎回价格的现值，即使回购义务取决于合同对方是否 行使赎回权利(例如发行给他方的看跌期权给予对方按既定价 格向企业出售企业自身权益工具的权利)。 4．企业发行的优先股或具有类似特征的金融工具，应分 别不同情况，注重其实质进行分类。对于发行时附带各种不同 权利的优先股，企业应评估这些权利，以确定它是否呈现金融负债的基本特征。例如，在特定日期或根据持有方的选择权可 以赎回的优先股符合金融负债的定义，因为发行方有义务在未 来将金融资产转移给股份持有方。如果合同要求发行方有义务 赎回优先股，即使发行方可能不能履行该义务，不论是由于资 金缺乏、受法令限制，还是利润或储备不足，都不

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能取消此项 义务。［www.61k.com]发行方赎回该种股份的选择权并不满足金融负债的定 义，因为发行方并没有现时义务转让金融资产给股东。在这种 情况下，是否赎回股份完全取决于发行方的意愿。但是，当股 份的发行方作出行使权利的选择后，通常是通过将赎回股份的 意向正式通告股东，这时将产生一项义务。 如果优先股不可赎回，应根据附着在其上的其他权利确定 适当的分类。对优先股的分类应当基于对合同实质的评估、金 融负债和权益工具的定义。如果持有方对优先股(无论是累积 优先股还是非累积优先股)持有方发放股利完全取决于发行方 的意愿，则该优先股属于权益工具。 将一项优先股归类为权益工具还是金融负债，不受下列因 素的影响： (1)以前发放股利的情况； (2)未来发放股利的意向； (3)没有发放优先股股利对发行方普通股的价格可能产生 的负面影响； (4)发行方各种储备的金额；(5)发行方对一段期间内的损益的预期； (6)发行方能否控制当期损益。 5．金融工具列报准则规定，如果可认定合同中要求以现 金、其他金融资产结算的或有结算条款相关的事项不会发生， 发行方应当将相关金融工具合同确认为权益工具。只有在发生 了极端罕见、显著异常和几乎不可能发生的事件的情况下才能 以现金或可变数量的企业自身股份进行结算时，就属于这种情 形。与之相类似，合同可能规定在企业无法控制的情况发生时， 不能以固定数量的企业自身股份进行结算。但是，只有这些情 况的发生不具有现实可能性，企业才能将这一合同划分为权益 工具。 6．在合并财务报表中对金融工具(或其组成部分)进行分 类时，企业应考虑集团所属企业和金融工具的持有方之间达成 的所有条款和条件，以确定集团作为一个整体是否由于该工具 而承担了交付现金或其他金融资产的义务，或承担了以其他方 式结算的义务，如是，则该结算方式将导致该工具归类为金融 负债。假定集团中的一个子公司发行一项金融工具，同时其母 公司或集团中的其他企业与该工具的持有方达成了其他附加 协议(例如担保)，则该集团的股利发放或股份回购有可能受到 某种限制。尽管子公司在没有考虑这些附加协议的情况下也可 能对这项工具进行合理的分类，但为了保证合并财务报表从集 团整体的角度反映所签订的合同和相关交易，对集团内其他企业与该工具的持有方之间的附加协议的影响应予以考虑。只要 存在这样的义务或结算条款，该工具(或其中与上述义务相关 的部分)在合并财务报表中才应归类为金融负债。 【例10—1】ABC公司于20×7年2月1日向EFG公司发行以 自身

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普通股为标的的看涨期权。(www.61k.com］根据该期权合同，如果EFG公 司行权(行权价为102元)，EFG公司有权以每股102元的价格从 ABC公司购入普通股l 000股。 其他有关资料如下： (1)合同签订日20×7年2月1日 (2)行权日(欧式期权) 20×8年1月31日 (3)20×7年2月1日每股市价100元 (4)20×7年12月31日每殷市价104元 (5)20×8年1月31日每股市价104元 (6)20×8年1月31日应支付的固定行权价格102元 (7)期权合同中的普通股数量1000股 (8)20×7年2月1日期权的公允价值5000元 (9)20×7年12月31日期权的公允价值3 OOO元 (10)20×8年1月31日期权的公允价值2 000元 假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下： 情形1：期权将以现金净额结算 ABC公司：20×8年1月31日，EFG公司支付相当于本公司普 通股1 000股市值的金额。EFG公司：同日，向ABC公司支付1 000股×102元／股=102 000元。 (1)20×7年2月1日，确认发行的看涨期权： 借：银行存款5 000 贷：衍生工具——看涨期权5 000 (2)20×7年12月31日，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具——看涨期权2 000 贷：公允价值变动损益2 000 (3)20×8年1月31-13，确认期权公允价值减少： 借：衍生工具——看涨期权1 000 贷：公允价值变动损益1 000 在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额 方式进行结算。ABC公司有义务向EFG公司交付104 000(104 x 1 000)元，并从EFG公司收取102 000(102 x 1 000)元，ABC公司 实际支付净额为2 000元。反映看涨期权结算的账务处理如下： 借：衍生工具——看涨期权2 000 贷：银行存款2 000 情形2：以普通股净额结算 除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形l相同。因此， 除以下账务处理外，其他账务处理与情形l相同。 20×8年1月31日： 借：衍生工具——看涨期权2 000贷：股本19.2 资本公积—股本溢价1 980.8 情形3：以现金换普通股方式结算 采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨 期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取 固定金额的现金。 (1)20 x 7年2月1 13，发行看涨期权；确认该期权下，一 旦EFG公司行权将导致ABE公司发行固定数量股份，并收到固定 金额的现金。 借：银行存款5 000 贷：资本公积——股本溢价5 000 (2)20×7年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生 现金收付。 (3)20×8年1月31日，反映EFG公司行权。该合同以总额进 行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付1 000股本公司普通股， 同时收取102 000元现金。 借：银行存款102 000 贷：股本1 00O 资本公积——股本溢价101 000 【例10—2】XYZ公司于20×7年2月1日与MNO公司签订一 项期权合同。根据该合同， XYZ公司有权要求MNO公司于20 X 8 年1月31日购入XYZ公司普通股1 000股，对价为98 000元

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，即每股98元。[www.61k.com）因此， XYZ公司实际购入了以股份为标的的看跌期 权。如XYZ公司到时不行权，不需要作出任何支付。 其他有关资料如下： (1)合同签订日20×7年2月1日 (2)行权日(欧式期权，仅能在到期时行权) 20 X 8年1月311日 (3)20×7年2月1日每股市价100元 (4)20 X 7年12月31日每股市价95元 (5)20 X 8年1月31日每股市价95元 (6)20 X 8年1月31日应支付的固定行权价格98元 (7)期权合同中的普通股数量1 000股 (8)20×7年2月1日期权的公允价值5 000元 (9)20×7年12月31 日期权的公允价值4 000元 (10)20 X 8年1月31日期权的公允价值3 000元 假定不考虑其他因素，XYZ公司的账务处理如下： 情形1：期权将以现金净额结算 (1)20×7年2月1日，确认购入看跌期权： 期权合同签订日，普通股的市场价格为100元；期权合同 的初始公允价值为5 000元，此为XYZ公司于合同签订日支付给 MNO公司的金额。合同签订日，期权的内在价值为零，仅有时 间价值，因为其行权价格98元低于股票当时的市场价格100元。 也就是说，对XYZ公司而言，行权是“不经济”的，该期权属 于价外期权。借：衍生工具——看跌期权5 000 贷：银行存款5 000 (2)20×7年12月31日，确认期权的公允价值下降： 股票的公允价值下降为95元，看跌期权的公允价值下降为 4 000元，其中3 000[(98—95)x1 000]元属于内在价值，1 000 元属于剩余的时间价值。 借：公允价值变动损益1 000 贷：衍生工具——看跌期权1 000 (3)20 X 8年1月31日，确认期权公允价值下降： 股票的公允价值仍然为95元，期权合同的公允价值下降为 3 000[(98—95)x l 000]元，均属于内在价值，因为不再剩下 时间价值。 借：公允价值变动损益1 000 贷：衍生工具——看跌期权1 000 在同一天，MNO公司行使了该看跌期权，合同以现金净额 方式进行结算。MNO公司有义务向XYZ公司交付98 000(98× 1 000)元，XYZ公司有义务向MNO公司支付95 000(95×1 000)元， XYZ公司实际收到净额为3 000元。确认期权合同的结算： 借：银行存款3 000 贷：衍生工具——看跌期权3 000 情形2：以普通股净额结算 除要求以普通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形l。因此，与情形l相比，只有20~8年1月31日的账 务处理不同。 20 x 8年1月31日，XYZ公司行权且以普通股净额结算。MNO 公司有义务XYZ公司交付与98 000(98 x 1 000)元等值的XYZ公 司普通股，XYZ公司有义务向MNO公司交付与95 000(95×1 000) 元等值的XYZ公司普通股。两者相抵，MNO公司有义务向XYZ公 司交付与3 000元等值的XYZ公司普通股3l.6(3 000／95)股： 借：股本31.6 资本公积——股本溢价2 968.4 贷：衍生工具——看跌期权3 000 情形3：以现金换普通股方式结算 采用以现金换普通股方

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式结算，是指XYZ公司如行权，MNO 公司将收到固定数量XYZ公司普通股，同时向XYZ公司支付固定 金额的现金。[www.61k.com）除此结算方式外，其他资料与情形l和情形2相同。 因此，XYZ公司的固定行权价为98元。如果XYZ公司行权，将以 每股98元的价格向MNO公司出售本公司普通股1 000股。 (1)20 x 7年2月1日，确认支付期权费，获得期权： 借：资本公积——股本溢价5 000 贷：银行存款5 000 (2)20 x 7年12月31日，不需进行账务处理。因为没有现 金收付，且期权合同符合XYZ公司权益工具的定义。 (3)20 x 8年1月31日，反映XYZ公司行权。该合同以总额进行结算，MNO公司有义务从XYZ公司购入1 000股XYZ公司普通 股，同时支付98 000元现金： 借：银行存款98 000 贷：股本1 000 资本公积——股本溢价97 000 二、混合工具的分拆 企业发行的某些非衍生金融工具，即混合工具，既含有负 债成份，又含有权益成份，如可转换公司债券等。对此，企业 应当在初始确认时将负债和权益成份进行分拆，分别进行处 理。 在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作 为其初始确认金额，再按照该金融工具整体的发行价格扣除负 债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。 负债成份的公允价值是合同规定的未来现金流量按一定利率 折现的现值。其中利率根据市场上具有可比信用等级并在相同 条件下提供几乎相同现金流量、但不具有转换权的工具的适用 利率确定。 发行该非衍生金融工具发生的交易费用，应当在负债成份 和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。 企业(发行方)对可转换工具进行会计处理时，还应注意以 下方面： 1．在可转换工具到期转换时，应终止确认其负债部分并将其确认为权益。原来的权益部分仍旧保留为权益(它可能从 权益的一个项目结转至另一个项目)。可转换工具到期转换时 不产生损失或收益。 2．企业通过在到期日前赎回或回购而终止一项仍旧具有 转换权的可转换工具时，应在交易日将赎回或回购所支付的价 款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。 分配价款和交易费用的方法应与该工具发行时采用的分配方 法一致。价款分配后，所产生的利得或损失应分别根据权益部 分和债务部分所适用的会计原则进行处理，分配至权益部分的 款项计人权益，与债务部分相关的利得或损失计入损益。 3．企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转 换。例如，提供更有利的转换比率或在特定日期前转换则支付 额外的补偿。在条款修订日，持有方根据修订后的条款进行转 换所能获得的补偿的公允价值与根据原有条

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款进行转换所能 获得的补偿的公允价值之差，应在利润表中确认为一项损失。(www.61k.com］ 【例10—3】甲公司20×7年1月1日按每份面值1 000元 发行了2 000份可转换债券，取得总收入2 000 000元。该债券 期限为3年，票面年利率为6％，利息按年支付；每份债券均可 在债券发行1年后的任何时间转换为250股普通股。甲公司发行 该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利 率为9％。假定不考虑其他相关因素，甲公司将发行的债券划 分为以摊余成本计量的金融负债。(1)先对负债部分进行计量，债券发行收入与负债部分的 公允价值之间的差额则分配到所有者权益部分。负债部分的现 值按9％的折现率计算如表10—1所示。表10—1 单位：元 本金的现值： 第3 年年末应付本金2 000 000 元（复利现值系数为0.7721835） 1 544 367 利息的现值： 3 年期内每年应付利息120 000 元（年金现值系数为2.5312917） 303 755 负债部分总额1 848 122 所有者权益部分151 878 债券发行总收入2 000 000(2)甲公司的账务处理如下： 20×7年1月1日，发行可转换债券： 借：银行存款2 000 000 应付债券—利息调整151 878 贷：应付债券—面值2 000 000 资本公积—其他资本公积(股份转换权) 151 878 20×7年12月31 H，计提和实际支付利息： 计提债券利息时： 借：财务费用166 331 贷：应付利息120 000 应付债券——利息调整46 331 实际支付利息时： 借：应付利息120 000 贷：银行存款120 00020 x 8年12月31日，债券转换前，计提和实际支付利息： 计提债券利息时： 借：财务费用170 501 贷：应付利息120 000 应付债券——利息调整50 501 实际支付利息时： 借：应付利息120 000 贷：银行存款120 000 至此，转换前应付债券的摊余成本为1 944 954(1 848 122 4+46 331+50 501)元。 假定至20 X 8年12月31日，甲公司股票上涨幅度较大，可 转换债券持有．方均于当日将持有的可转换债券转为甲公司股 份。由于甲公司对应付债券采用摊余成本后续计量，因此，于 转换日，转换前应付债券的摊余成本应为1 944 954元，而权 益部分的账面价值仍为151 878元。同样是在转换日，甲公司 发行股票数量为500 000股。对此，甲公司的账务处理如下： 借：应付债券——面值2 000 000 贷：资本公积——股本溢价1 444 954 股本500 000 应付债券——利息调整55 046 借：资本公积一其他资本公积(股份转换权) 151 878 贷：资本公积——股本溢价151 878三、所有者权益的分类 所有者权益根据其核算的内容和要求，可分为实收资本 (股本)、资本公积、盈余公积和未分配利润等部分。其中，盈 余公积和未分配利润统称为留存收益。第二节实收资本按照我国有关法律规定，投资者设立企

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业首先必须投入资 本。（www.61k.com]实收资本是投资者投入资本形成法定资本的价值，所有者 向企业投入的资本，在一般情况下无需偿还，可以长期周转使 用。实收资本的构成比例，即投资者的出资比例或股东的股份 比例，通常是确定所有者在企业所有者权益中所占的份额和参 与企业财务经营决策的基础，也是企业进行利润分配或股利分 配的依据，同时还是企业清算时确定所有者对净资产的要求权 的依据。 一、实收资本确认和计量的基本要求 企业应当设置“实收资本”科目，核算企业接受投资者投 入的实收资本，股份有限公司应将该科目改为“股本”。投资 者可以用现金投资，也可以用现金以外的其他有形资产投资， 符合国家规定比例的，还可以用无形资产投资。企业收到投资 时，一般应作如下会计处理：收到投资人投入的现金，应在实 际收到或者存入企业开户银行时，按实际收到的金额，借记“银 行存款”科目，以实物资产投资的，应在办理实物产权转移手 续时，借记有关资产科目，以无无形资产投资的，应按照合同、协议或公司章程规定移交有关凭证时，借记“无形资产”科目， 按投入资本在注册资本或股本中所占份额，贷记“实收资本” 或“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价” 或“资本公积——股本溢价”等科目。 【例10—4】甲、乙、丙共同出资设立有限责任公司A， 公司注册资本为10 000 000元，甲、乙、丙持股比例分别为50 ％、30％和20％。20×7年1月5日，A公司如期收到各投资者一 次性缴足的款项。根据上述资料， A公司应作以下账务处理： 借：银行存款10 000 000 贷：实收资本——甲5 000 000 ——乙3 000 000 ——丙2 000 000 【例10—5】B股份有限公司发行普通股20 000 000股， 每股面值为1元，发行价格为6元。股款120 000 000元已经全 部收到，发行过程中发生相关税费60 000元。 根据上述资料，B股份有限公司应作以下账务处理： 计入股本的金额=20 000 000×1=20 000 000（元） 计入资本公积的金额=（6-1）×20 000 000-60 000=99 940 000（元） 借：银行存款119 940 000 贷：股本20 000 000 资本公积——股本溢价99 940 000按照《中华人民共和国公司法》的规定，有限责任公司的 股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权 等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资；但 是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。对作为出 资的非货币财产应当评估作价，核实财产，不得高估或者低估 作价。法律、行政法规对评估作价有规定的，从其规定。全体 股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30

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％。（www.61k.com) 初建有限责任公司时，各投资者按照合同、协议或公司章 程投入企业的资本，应全部记入“实收资本”科目，注册资本 为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。在企业增资 时，如有新投资者介入，新介入的投资者缴纳的出资额大于其 按约定比例计算的其在注册资本中所占的份额部分，不记入 “实收资本”科目，而作为资本公积，记入“资本公积”科目。 股份有限公司是指全部资本由等额股份构成并通过发行 股票筹集资本、股东以其认购的股份为限对公司承担责任、公 司以其全部财产对公司债务承担责任的企业法人。股份有限公 司设立有两种方式，即发起式和募集式。发起式设立的特点是 公司的股份全部由发起人认购，不向发起人之外的任何人募集 股份；募集式设立的特点是公司股份除发起人认购外，还可以 采用向其他法人或自然人发行股票的方式进行募集。公司设立 方式不同，筹集资本的风险也不同。发起式设立公司，其所需 资本由发起人一次认足，一般不会发生设立公司失败的情况。因此，其筹资风险小。社会募集股份，其筹资对象广泛，在资 本市场不景气或股票的发行价格不恰当的情况下，有发行失败 (即股票未被全部认购)的可能。因此，其筹资风险大。按照有 关规定，发行失败损失由发起人负担，包括承担筹建费用、公 司筹建过程中的债务和对认股人已缴纳的股款支付银行同期 存款利息等责任。 股份有限公司与其他企业相比较，最显著的特点就是将企 业的全部资本划分为等额股份，并通过发行股票的方式来筹集 资本。股东以其所认购股份对公司承担有限责任。股份是很重 要的指标。股票的面值与股份总数的乘积为股本，股本应等于 企业的注册资本，所以，股本也是很重要的指标。为了直观地 反映这一指标，在会计处理上，股份有限公司应设置“股本” 科目。 “股本”科目核算股东投入股份有限公司的股本，企业应 将核定的股本总额、股份总数、每股面值在股本账户中作备查 记录。为提供企业股份的构成情况，企业可在“股本”科目下 按股东单位或姓名设置明细账。企业的股本应在核定的股本总 额范围内，发行股票取得。但值得注意的是，企业发行股票取 得的收入与股本总额往往不一致，公司发行股票取得的收入大 于股本总额的，称为溢价发行；小于股本总额的，称为折价发 行；等于股本总额的，为面值发行。我国不允许企业折价发行 股票。在采用溢价发行股票的情况下，企业应将相当于股票面值的部分记入“股本”科目，其余部分在扣除发行手续费、佣 金等发行费用后记入“资

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本公积——股本溢价”科目。［www.61k.com） 二、实收资本增减变动的会计处理 《中华人民共和国公司登记管理条例》规定，公司增加注 册资本的，有限责任公司股东认缴新增资本的出资和股份有限 公司的股东认购新股，应当分别依照《公司法》设立有限责任 公司缴纳出资和设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。 公司法定公积金转增为注册资本的，验资证明应当载明留存的 该项公积金不少于转增前公司注册资本的25％。公司减少注册 资本的，应当自公告之日起45日后申请变更登记，并应当提交 公司在报纸上登载公司减少注册资本公告的有关证明和公司 债务清偿或者债务担保情况的说明。公司减资后的注册资本不 得低于法定的最低限额。公司变更实收资本的，应当提交依法 设立的验资机构出具的验资证明，并应当按照公司章程载明的 出资时间、出资方式缴纳出资。公司应当自足额缴纳出资或者 股款之日起30日内申请变更登记。 (一)实收资本增加的会计处理 1．企业增加资本的一般途径 企业增加资本的途径一般有三条：一是将资本公积转为实 收资本或者股本。会计上应借记“资本公积——资本溢价”或 “资本公积——股本溢价”科目，贷记“实收资本”或“股本” 科目。二是将盈余公积转为实收资本。会计上应借记“盈余公积”科目，贷记“实收资本”或“股本”科目。这里要注意的 是，资本公积和盈余公积均属所有者权益，转为实收资本或者 股本时，企业如为独资企业的，核算比较简单，直接结转即可； 如为股份有限公司或有限责任公司的，应按原投资者所持股份 同比例增加各股东的股权。三是所有者(包括原企业所有者和 新投资者)投入。企业接受投资者投入的资本，借记“银行存 款”、“固定资产”、“无形资产”、“长期股权投资”等科 目，贷记“实收资本”或“股本”等科目。 【例10-6】A有限责任公司由甲、乙两人共同投资设立， 原注册资本为20000000元，甲、乙出资分别为15 000 000元和 5 000 000元，为了扩大经营规模，经批准， A公司按照原出资 比例将资本公积5 000 000元转增资本。 根据上述资料，A公司应作以下账务处理： 借：资本公积5 000 000 贷：实收资本—一甲3 750 000 —一乙1 250 000 2．股份有限公司发放股票股利股份有限公司采用发放 股票股利实现增资的，在发放股票股利时，按照股东原来持有 的股数分配，如股东所持股份按比例分配的股利不足一股时， 应采用恰当的方法处理。例如，股东会决议按股票面额的10％ 发放股票股利时(假定新股发行价格及面额与原股相同)，对于 所持股票不足10股的股东，将会发生不

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能领取一股的情况。［www.61k.com］在这种情况下，有两种方法可供选择，一是将不足一股的股票股 利改为现金股利，用现金支付；二是由股东相互转让，凑为整 股。股东大会批准的利润分配方案中分配的股票股利，应在办 理增资手续后，借记“利润分配”科目，贷记“股本”科目。 3．可转换公司债券持有人行使转换权利 可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转 换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券一可转 换公司债券(面值、利息调整)”科目，按其权益成份的金额， 借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换 的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额， 贷记“资本公积——股本溢价”科目。 4．企业将重组债务转为资本 企业将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面余额， 借记“应付账款”等科目，按债权人因放弃债权而享有本企业 股份的面值总额，贷记“实收资本”或“股本”，科目，按股 份的公允价值总额与相应的实收资本或股本之间的差额，贷记 或借记“资本公积——资本溢价”或“资本公积——股本溢价” 科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。 5．以权益结算的股份支付的行权 以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应 在行权日，按根 据实际行权情况确定的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按应计入实收资本或股本的金额，贷记“实收 资本”或“股本”科目。 (二)实收资本减少的会计处理 企业实收资本减少的原因大体有两种，一是资本过剩；二 是企业发生重大亏损而需要减少实收资本。企业因资本过剩而 减资，一般要发还股款。有限责任公司和一般企业发还投资的 会计处理比较简单，按法定程序报经批准减少注册资本的，借 记“实收资本”科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科 目。 股份有限公司由于采用的是发行股票的方式筹集股本，发 还股款时，则要回购发行的股票，发行股票的价格与股票面值 可能不同，回购股票的价格也可能与发行价格不同，会计处理 较为复杂。股份有限公司因减少注册资本而回购本公司股份 的，应按实际支付的金额，借记“库存股”科目，贷记“银行 存款”等科目。注销库存股时，应按股票面值和注销股数计算 的股票面值总额，借记“股本”科目，按注销库存股的账面余 额，贷记“库存股”科目，按其差额，冲减股票发行时原记入 资本公积的溢价部分，借记“资本公积——股本溢价”，科目， 回购价格超过上述冲减“股本”及“资本公积——股本溢价” 科

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目的部分，应依次借记“盈余公积”、“利润分配—一未分 配利润”等科目；如回购价格低于回购股份所对应的股本，所 注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额作为增加股本溢价处理，按回购股份所对应的股本面值，借记“股本”科目， 按注销库存股的账面余额，贷记“库存股”科目，按其差额， 贷记“资本公积——股本溢价”科目。[www.61k.com) 【例10-7】B股份有限公司截至20×8年12月31日共发行 股票30 000 000股，股票面值为1元，资本公积(股本溢价)6 000 000元，盈余公积4 000 000元。经股东大会批准，B公司以现 金回购本公司股票3 000 000股并注销。假定B公司按照每股4 元回购股票，不考虑其他因素， B公司的账务处理如下： 库存股的成本=3 000 000×4=12 000 000(元) 借：库存股12 000 000 贷：银行存款12 000 000 借：股本3 000 000 资本公积——股本溢价6 000 000 盈余公积3 000 000 贷：库存股12 000 000 【例lO一8】沿用【例：10-7】假定B公司以每股O．9元回 购股票，其他条件不变。B公司的账务处理如下： 库存股的成本=3 000000 xO.9=2 700 000(元) 借：库存股2 700 000 贷：银行存款2 700 000 借：股本3 000 000 贷：库存股2 700 000资本公积——股本溢价300 000 由于B公司以低于面值的价格回购股票，股本与库存股成 本的差额300 000元应作增加资本公积处理。第三节资本公积一、资本公积概述 资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本(或股本) 中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本 公积包括资本溢价(或股本溢价)和直接计人所有者权益的利得 和损失等。 资本溢价(或股本溢价)是企业收到投资者的超出其在企 业注册资本(或股本)中所占份额的投资。形成资本溢价．(或 股本溢价)的原因有溢价发行股票、投资者超额缴入资本等。 直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损 益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或 者向所有者分配利润无关的利得或者损失。 资本公积一般应当设置“资本(或股本)溢价”、“其他资 本公积”明细科目核算。 二、资本公积的确认和计量 (一)资本溢价或股本溢价的会计处理 1．资本溢价 投资者经营的企业(不含股份有限公司)，投资者依其出资 份额对企业经营决策享有表决权，依其所认缴的出资额对企业承担有限责任。明确记录投资者认缴的出资额，真实地反映各 投资者对企业享有的权利与承担的义务，是会计处理应注意的 问题。为此，会计上应设置“实收资本”科目，核算企业投资 者按照公司章程所规定的出资比例实际缴付的出资额。在企业 创立时，出资者认缴的出资额全部记

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入“实收资本”科目。(www.61k.com) 在企业重组并有新的投资者加入时，为了维护原有投资者 的权益，新加入的投资者的出资额，并不一定全部作为实收资 本处理。这是因为，在企业正常经营过程中投入的资金虽然与 企业创立时投入的资金在数量上一致，但其获利能力却不一 致。企业创立时，要经过筹建、试生产经营、为产品寻找市场、 开辟市场等等过程，从投入资金到取得投资回报，中间需要许 多时间，并且这种投资具有风险性，在这个过程中资本利润率 很低。而企业进行正常生产经营后，在正常情况下，资本利润 率要高于企业初创阶段。而这高于初创阶段的资本利润率是初 创时必要的垫支资本带来的，企业创办者为此付出了代价。因 此，相同数量的投资，由于出资时间不同，其对企业的影响程 度不同，由此而带给投资者的权利也不同，往往早期出资带给 投资者的权利要大于后期出资带给投资者的权利。所以，新加 入的投资者要付出大于原有投资者的出资额，才能取得与投资 者相同的投资比例。另外，不仅原投资者原有投资从质量上发 生了变化，就是从数量上也可能发生变化，这是因为企业经营 过程中实现利润的一部分留在企业，形成留存收益，而留存收益也属于投资者权益，但其未转入实收资本。新加入的投资者 如与原投资者共享这部分留存收益，也要求其付出大于原有投 资者的出资额，才能取得与原有投资者相同的投资比例。投资 者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应记入“实 收资本”科目，大于部分应记人“资本公积”科目。 例如，某有限责任公司庙甲、乙、丙三位股东各自出资100 万元设立。设立时的实收资本为300万元。经过三年的经营， 该企业留存收益为150万元。这时又有丁投资者有意参加该企 业，并表示愿意出资180万元，而仅占该企业股份的25％。在 会计处理时，将丁股东投入资金中的100万元记入“实收资本” 科目，其余80万元记入“资本公积”科目。 2．股本溢价 股份有限公司是以发行股票的方式筹集股本的，股票是企 业签发的证明股东按其所持股份享有权利和承担义务的书面 证明。由于股东按其所持企业股份享有权利和承担义务，为了 反映和便于计算各股东所持股份占企业全部股本的比例，企业 的股本总额应按股票的面值与股份总数的乘积计算。国家规 定，实收股本总额应与注册资本相等。因此，为提供企业股本 总额及其构成和注册资本等信息，在采用与股票面值相同的价 格发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入，应全部记人 “股本”科目；在采用溢价发行股票的情况下，企业

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发行股票 取得的收入，相当于股票面值的部分记入“股本”科目，超出股票面值的溢价收入记入“资本公积”科目。［www.61k.com）委托证券商代理 发行股票而支付的手续费、佣金等，应从溢价发行收入中扣除， 企业应按扣除手续费、佣金后的数额记入“资本公积”科目。 【例lO一9】A公司委托B证券公司代理发行普通股2 000 000股，每股面值1元，按每股1．2元的价格发行。公司与受托 单位约定，按发行收入的3％收取手续费，从发行收入中扣除。 假如收到的股款已存入银行。 根据上述资料，A公司应作以下账务处理： 公司收到受托发行单位交来的现金=2 000 000×l.2×(1— 3％)=2 328 000(元) 应记入“资本公积科目的余额=溢价收入—发行手续费 =2 000 000×(1.2-1)2 000 000×1.2×3％ =328 000(元) 借：银行存款2 328 000 贷：股本2 000 000 资本公积——股本溢价328 000 (二)其他资本公积的会计处理 其他资本公积，是指除资本溢价(或股本溢价)项目以外所 形成的资本公积，其中主要包括直接计入所有者权益的利得和 损失。 直接计入所有者权益的利得和损失主要由以下交易或事 项引起：1．采用权益法核算的长期股权投资 长期股权投资采用权益法核算的，在持股比例不变的情况 下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按 持股比例计算应享有的份额，如果是利得，应当增加长期股权 投资的账面价值，同时增加资本公积(其他资本公积)；如果是 损失，应当作相反的会计分录。当处置采用权益法核算的长期 股权投资时，应当将原记入资本公积的相关金额转入投资收 益。 2．以权益结算的股份支付 以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应 按照确定的金额，记入“管理费用”等科目，同时增加资本公 积(其他资本公积)。在行权日，应按实际行权的权益工具数量 计算确定的金额，借记“资本公积—一其他资本公积”科目， 按计入实收资本或股本的金额；贷记“实收资本”或“股本” 科目，并将其差额记入“资本公积__资本溢价”或“资本公积 一股本溢价”。 3．存货或自用房地产转换为投资性房地产 企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量 的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换目的公允价值， 借记“投资性房地产——成本”科目，原已计提跌价准备的， 借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品” 等科目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目，转换日的公允价值大于账面 价值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。 企业将自用的建筑

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物等转换为采用公允价值模式计量的 投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借 记“投资性房地产——成本”科目，原已计提减值准备的，借 记“固定资产减值准备”科目，按已计提的累计折旧等，借记 “累计折旧”等科目，按其账面余额，贷记“固定资产”等科 目；同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借 记“公允价值变动损益”科目，转换目的公允价值大于账面价 值的，按其差额，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。(www.61k.com) 待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分 应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积——其他资本公 积”科目，贷记“其他业务收入”科目。 4．可供出售金融资产公允价值的变动 可供出售金融资产公允价值变动形成的利得，除减值损失 和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，借记“可供出售金 融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资 本公积”科目，公允价值变动形成的损失，作相反的会计分录。 5．可供出售外币非货币性项目的汇兑差额 对于以公允价值计量的可供出售非货币性项目，如果期末 的公允价值以外币反映，则应当先将该外币按照公允价值确定 当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额计入资本公积。具体地说，对于发生的汇 兑损失，借记“资产公积——其他资本公积”科目，贷记“可 供出售金融资产”科目，对于发生的汇兑收益，借记“可供出 售金融资产”科目，贷记“资本公积一其他资本公积”科目。 6．金融资产的重分类 将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量 的金融资产，重分类日该金融资产的公允价值或账面价值作为 成本或摊余成本，该金融资产没有固定到期日的，与该金融资 产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失，应当仍然记入 “资本公积——其他资本公积”科目，在该金融资产被处置时 转出，计入当期损益。 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允 价值进行后续计量，重分类日，该投资的账面价值与其公允价 值之间的差额记入“资本公积——其他资本公积”科目，在该 可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损 益。 按照金融工具确认和计量的规定应当以公允价值计量，但 以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，企业应当在 其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将相关账面价 值与公允价值之间的差额记人“资本公积——其他资本公积” 科目，在其发生减值或终止确认时将上述

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差额转出，计入当期 损益。[www.61k.com](三)资本公积转增资本的会计处理 按照《公司法》的规定，法定公积金(资本公积和盈余公 积)转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注 册资本的25％。经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增 资本时，应冲减资本公积，同时按照转增前的实收资本(或股 本)的结构或比例，将转增的金额记入“实收资本”(或“股本”) 科目下各所有者的明细分类账。第四节留存收益一、盈余公积 (一)盈余公积的有关规定 根据《公司法》等有关法规的规定，企业当年实现的净利 润，一般应当按照如下顺序进行分配。 1．提取法定公积金 公司制企业的法定公积金按照税后利润的10％的比例提 取(非公司制企业也可按照超过10％的比例提取)，在计算提取 法定盈余公积的基数时，不应包括企业年初未分配利润。公司 法定公积金累计额为公司注册资本的50％以上时，可以不再提 取法定公积金。 公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在提取法 定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。 2．提取任意公积金 公司从税后利润中提取法定公积金后，经股东会或者股东大会决议，还可以从税后利润中提取任意公积金。非公司制企业 经类似权力机构批准，也可提取任意盈余公积。 3．向投资者分配利润或股利 公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公 司股东按照实缴的出资比例分取红利，但是，全体股东约定不 按照出资比例分取红利的除外；股份有限公司按照股东持有的 股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的 除外。 股东会、股东大会或者董事会违反规定，在公司弥补亏损 和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规 定分配的利润退还公司。公司持有的本公司股份不得分配利 润。 盈余公积是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累 资金。公司制企业的盈余公积分为法定盈余公积和任意盈余公 积。两者的区别就在于其各自计提的依据不同。前者以国家的 法律或行政规章为依据提取；后者则由企业自行决定提取。 企业提取盈余公积主要可以用于以下几个方面： 1．弥补亏损 企业发生亏损时，应由企业自行弥补。弥补亏损的渠道主 要有三条：一是用以后年度税前利润弥补。按照现行制度规定， 企业发生亏损时，可以用以后五年内实现的税前利润弥补，即 税前利润弥补亏损的期间为五年。二是用以后年度税后利润弥补。企业发生的亏损经过五年期间未弥补足额的，尚未弥补的 亏损应用所得税后的利润弥补。三是以盈余公积弥补亏损。企 业以提取的

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盈余公积弥补亏损时；应当由公司董事会提议，并 经股东大会批准。［www.61k.com) 2．转增资本 企业将盈余公积转增资本时，必须经股东大会决议批准。 在实际将盈余公积转增资本时，要按股东原有持股比例结转。 企业提取的盈余公积，无论是用于弥补亏损，还是用于转 增资本，只不过是在企业所有者权益内部作结构上的调整，比 如企业以盈余公积弥补亏损时，实际是减少盈余公积留存的数 额，以此抵补未弥补亏损的数额，并不引起企业所有者权益总 额的变动；企业以盈余公积转增资本时，也只是减少盈余公积 结存的数额，但同时增加企业实收资本或股本的数额，也并不 引起所有者权益总额的变动。 3．扩大企业生产经营 盈余公积的用途，并不是指其实际占用形态，提取盈余公 积也并不是单独将这部分资金从企业资金周转过程中抽出。企 业盈余公积的结存数，实际只表现为企业所有者权益的组成部 分，表明企业生产经营资金的一个来源而已。其形成的资金可 能表现为·定的货币资金，也可能表现为一定的实物资产，如 存货和固定资产等'随同企业的其他来源所形成的资金进行循 环周转，用于企业的生产经营。(二)盈余公积的确认和计量 为了反映盈余公积的形成及使用情况，企业应设置“盈余 公积”科目。企业应当分别“法定盈余公积”、“任意盈余公 积”进行明细核算。外商投资企业还应分别“储备基金”、“企 业发展基金”进行明细核算。 企业提取盈余公积时，借记“利润分配——提取法定盈余 公积”、“利润分配——提取任意盈余公积”科目，贷记“盈 余公积——法定盈余公积”、“盈余公积——_任意盈余公积” 科目。 外商投资企业按规定提取的储备基金、企业发展基金、职 工奖励及福利基金，借记“利润分配一提取储备基金”、“利 润分配——一提取企业发展基金”、“利润分配一提取职工奖 励及福利基金”科目，．贷记“盈余公积一储备基金”、“盈 余公积——企业发展基金”、“应付职工薪酬”科目。 企业用盈余公积弥补亏损或转增资本时，借记“盈余公积” 贷记“利润分配一盈余公积补亏”、“实收资本”或“股本” 科目。经股东大会决议，用盈余公积派送新股，按派送新股计 算的金额，借记“盈余公积”科目，按股票面值和派送新股总 数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目。 二、未分配利润 未分配利润是企业留待以后年度进行分配的结存利润，也 是企业所有者权益的组成部分。相对于所有者权益的其他部分来讲，企业对于未分配利润的使用分配有较大的自主权。从数 量上来讲，未分配利润是

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期初未分配利润，加上本期实现的净 利润，减去提取的各种盈余公积和分出利润后的余额。［www.61k.com) 在会计处理上，未分配利润是通过“利润分配”科目进行 核算的，“利润分配”科目应当分别“提取法定盈余公积”、 “提取任意盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“转作股 本的股利”、“盈余公积补亏”和“未分配利润”等进行明细 核算。 (一)分配股利或利润的会计处理 经股东大会或类似机构决议，分配给股东或投资者的现金 股利或利润，借记“利润分配——应付现金股利或利润”科目， 贷记“应付股利”科目。经股东大会或类似机构决议，分配给 股东的股票股利，应在办理增资手续后，借记“利润分配一转 作股本的股利”科目，贷记“股本”科目。 (二)期末结转的会计处理 企业期末结转利润时，应将各损益类科目的余额转入“本 年利润”科目，结平各损益类科目。结转后“本年利润”的贷 方余额为当期实现的净利润，借方余额为当期发生的净亏损。 年度终了，应将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利 润或净亏损，转入“利润分配——未分配利润”科目。同时， 将“利润分配”科目所属的其他明细科目的余额，转入“未分 配利润”明细科目。结转后，“未分配利润”明细科目的贷方余额，就是未分配利润的金额；如出现借方余额，则表示未弥 补亏损的金额。“利润分配”科目所属的其他明细科目应无余 额。 (三)弥补亏损的会计处理 企业在生产经营过程中既有可能发生盈利，也有可能出现 亏损。企业在当年发生亏损的情况下，与实现利润的情况相同， 应当将本年发生的亏损自“本年利润”科目，转入“利润分配 ÷未分配利润”科目，借记“利润分配—一未分配利润”科目， 贷记“本年利润”科目，结转后“利润分配”科目的借方余额， 即为未弥补亏损的数额。然后通过“利润分配”科目核算有关 亏损的弥补情况。 由于未弥补亏损形成的时间长短不同等原因，以前年度未 弥补亏损有的可以以当年实现的税前利润弥补，有的则须用税 后利润弥补。以当年实现的利润弥补以前年度结转的未弥补亏 损，不需要进行专门的账务处理。企业应将当年实现的利润自 “本年利润”科目。转入“利润分配——未分配利润”科目的 贷方，其贷方发生额与“利润分配—一未分配利润”的借方余 额自然抵补。无论是以税前利润还是以税后利润弥补亏损，其 会计处理方法均相同。但是，两者在计算交纳所得税时的处理 是不同的。在以税前利润弥补亏损的情况下，其弥补的数额可 以抵减当期企业应纳税所得额，而以税后利润弥

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补的数额，则 不能作为纳税所得扣除处理。(www.61k.com)【例10—10】A股份有限公司的股本为100 000 000元， 每股面值1元。20×8年年初未分配利润为贷方80 000 000元， 20×8年实现净利润50 000 000元。 假定公司按照20×8年实现净利润的10％提取法定盈余公 积，5％提取任意盈余公积，同时向股东按每股0.2元派发现金 股利，按每10股送3股的比例派发股票股利。20×9年3月15日， 公司以银行存款支付了全部现金股利，新增股本也已经办理完 股权登记和相关增资手续。A公司的账务处理如下： (1)20×8年度终了时，企业结转本年实现的净利润： 借：本年利润50 000 000 贷：利润分配——未分配利润50 000 000 (2)提取法定盈余公积和任意盈余公积： 借：利润分配一提取法定盈余公积5 000 000 一提取任意盈余公积2 500 000 贷：盈余公积—一法定盈余公积5 000 000 ——任意盈余公积2 500 000 (3)结转“利润分配”的明细科目： 借：利润分配—一未分配利润7 500 000 贷：利润分配——提取法定盈余公积5 000 000 ——提取任意盈余公积2 500 000 A公司20×8年年底“利润分配——未分配利润”科目的余 额为：80 000 000+50 000 000-7 500 O00=122 500 000(元)即 贷方余额为122 500 000元，反映企业的累计未分配利润为122 500 000元 (4)批准发放现金股利： 100000 000×O.2=20 000 000(元) 借：利润分配——一应付现金股利20 000 000 贷：应付股利20 000 000 20×9年3月15日，实际发放现金股利： 借：应付股利20 000 000 贷：银行存款20 000 000 (5)20×9年3月15日，发放股票股利： 100 000 000×1×30％=30 000 000(元) 借：利润分配—一转作股本的股利30 000 000 贷：股本30 000 000第十一章收入、费用和利润第一节收入一、收入的定义及其分类 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、 与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。其中，日常活动是指企 业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。 收入可以有不同的分类。按照企业从事日常活动的性质，可将收 入分为销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、建造合同收入等。其中，销售商品收入是指企业通过销售商品实现的收入， 如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品等实现的收入。提供 劳务收入是指企业通过提供劳务实现的收入， 如咨询公司提供咨询服 务、软件开发企业为客户开发软件、安装公司提供安装服务等实现的 收入。让渡资产使用权收入是指企业通过让渡资产使用权实现的收 入，如商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等实现的收入。建造合 同收入是指企业承担建造合同所形成的收入。 按照企业从事日常活动 在企

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业的重要性，可将收入分为主营业务收入、其他业务收入等。［www.61k.com）其 中， 主营业务收入是指企业为完成其经营目标从事的经常性活动实现 的收入。如工业企业制造并销售产品、商业企业销售商品、保险公司 签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件开发企业为客户开发软件、 安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租资产等实 现的收入。这些活动形成的经济利益的总流入构成收入，属于企业的 主营业务收入， 根据其性质的不同， 分别通过 “主营业务收入” “利 、 息收入”、“保费收入”等科目进行核算。其他业务收入是指与企业 为 完成其经营目标所从事的经常性活动相关的活动实现的收入。例如， 工业企业对外出售不需用的原材料、对外转让无形资产使用权等。这 些活动形成的经济利益的总流入也构成收入， 属于企业的其他业务收 入，根据其性质的不同，分别通过“其他业务收入”科目核算。 本章主要涉及销售商品、提供劳务、让渡资产使用权、建造合同 等的收入确认和计量，不涉及长期股权投资、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入确认和计量。 二、销售商品收入 （一）销售商品收入的确认和计量 商品包括企业为销售而生产的产品和为转售而购进的商品，如工 业企业生产的产品、商业企业购进的商品等，企业销售的其他存货， 如原材料、包装物等，也视同企业的商品。 销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：(1)企业已将 商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；(2)企业既没有保留 通 常与所有权相联系的继续管理权， 也没有对已售出的商品实施有效控 制；(3)收入的金额能够可靠地计量；(4)相关的经济利益很可能流人 企业；(5)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。具体分述 如 下： 1．企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方 企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，是指与 商品所有权有关的主要风险和报酬同时转移给了购货方。其中，与商 品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失； 与商品所有权有关的报酬， 是指商品价值增值或通过使用商品等形成 的经济利益。 判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货 方，应当关注交易的实质，而不是形式，并结合所有权凭证的转移或实物的交付进行判断。 如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销 货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就 意味着商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。 (1)通常情况下，转移商

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品所有权凭证并交付实物后，商品所有权 上的所有风险和报酬随之转移，如大多数零售商品。（www.61k.com］ (2)某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权 上的主要风险和报酬随之转移， 企业只保留商品所有权上的次要风险 和报酬，如交款提货方式销售商品。在这种情形下，应当视同商品所 有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。 【例11 -1】甲公司销售一批商品给乙公司。乙公司已根据甲 公司开出的发票账单支付了货款，取得了提货单，但甲公司尚未将商 品移交乙公司。 根据本例的资料，甲公司采用交款提货的销售方式，即购买方已 根据销售方开出的发票账单支付货款，并取得卖方开出的提货单。在 这种情况下，购买方支付货款并取得提货单，说明商品所有权上的主 要风险和报酬已转移给购买方，虽然商品未实际交付，甲公司仍可以 认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移， 在同时满足销售商品 收入确认的其他条件时，应当确认收入。 (3)某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权 上的主要风险和报酬并未随之转移。 ①企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议 要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。【例11 -2】甲公司向乙公司销售一批商品，商品已经发出， 乙公司已经预付部分货款，剩余货款由乙公司开出一张商业承兑汇 票，销售发票账单已交付乙公司。乙公司收到商品后，发现商品质量 没有达到合同约定的要求，立即根据合同有关条款与甲公司交涉，要 求在价格上给予一定折让，否则要求退货。双方没有就此达成一致意 见，甲公司也未采取任何补救措施。 根据本例的资料，尽管商品已经发出，并将发票账单交付买方， 同时收到部分货款， 但是由于双方在商品质量的弥补方面未达成一致 意见，说明购买方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品 所有权上的主要风险和报酬仍保留在甲公司， 没有随商品所有权凭证 的转移或实物的交付而转移，不能确认收入。 ②企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商 品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品等。 支付手续费方式委托代销商品，是指委托方和受托方签订合同或 协议， 委托方根据代销商品金额或数量向受托方支付手续费的销售方 式。在这种方式下，委托方发出商品时，商品所有权上的主要风险和 报酬并未转移给受托方， 委托方在发出商品时通常不应确认销售商品 收入，通常可在收到受托方开出的代销清单时确认销售商品收入；受 托方应在商品销售后

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， 按合同或协议约定的方法计算确定的手续费确 认收入。(www.61k.com］ ③企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作 是销售合同或协议的重要组成部分。【例11—3】甲公司向乙公司销售一部电梯，电梯已经运抵乙 公司，发票账单已经交付，同时收到部分货款。合同约定，甲公司应 负责该电梯的安装工作，在安装工作结束并经乙公司验收合格后，乙 公司应立即支付剩余货款。 根据本例的资料，电梯安装调试工作通常是电梯销售合同的重要 组成部分，在安装过程中可能会发生一些不确定因素，影响电梯销售 收入的实现。因此，电梯实物的交付并不表明商品所有权上的主要风 险和报酬随之转移，不能确认收入。 需要说明的是，在需要安装或检验的销售中，如果安装程序比较 简单或检验是为了最终确定合同或协议价格而必须进行的程序， 企业 可以在发出商品时确认收入。 ④销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款， 且企业又不能确定退货的可能性。 【例11—4】甲公司为推销一种新产品，承诺凡购买新产品的 客户均有一个月的试用期，在试用期内如果对产品使用效果不满意， 甲公司无条件给予退货。该种新产品已交付买方，货款已收讫。 根据本例的资料，甲公司虽然已将产品售出，并已收到货款。但 是由于是新产品，甲公司无法估计退货的可能性，这表明产品所有权 上的主要风险和报酬并未随实物的交付而发生转移，不能确认收入。 2．企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有 对已售出的商品实施有效控制 通常情况下，企业售出商品后不再保留与商品所有权相联系的继续管理权，也不再对售出商品实施有效控制，商品所有权上的主要风 险和报酬已经转移给购货方，通常应在发出商品时确认收入。 【例11 -5】甲公司属于房地产开发商。甲公司将住宅小区销 售给业主后，接受业主委托代售住宅小区商品房并管理住宅小区物 业。 根据本例的资料，甲公司接受业主委托代售住宅小区商品房并管 理住宅小区物业，是与住宅小区销售无关的另一项提供劳务的交易。 甲公司虽然仍对住宅小区进行管理， 但这种管理与住宅小区的所有权 无关，因为住宅小区的所有权属于业主。 【例11 -6】乙公司属于软件开发公司。乙公司销售某成套软 件给客户后，接受客户委托对该成套软件进行日常有偿维护管理。 根据本例的资料，乙公司接受客户委托对成套软件进行日常有偿 维护管理，是与成套软件销售无关的另一项提供劳务的交易。乙公司 虽然仍对该成套软件进行管理，但这种管理与成套软件所有权

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无关， 因为成套软件的所有权属于客户。（www.61k.com] 3．收入的金额能够可靠地计量 收入的金额能够可靠地计量，是指收入的金额能够合理地估计。 如果收入的金额不能够合理地估计，则无法确认收入。通常情况下， 企业在销售商品时，商品销售价格已经确定，企业应当按照从购货方 已收或应收的合同或协议价款确定收入金额。 如果销售商品涉及现金 折扣、商业折扣、销售折让等因素，还应当在考虑这些因素后确定销 售商品收入金额。 如果企业从购货方应收的合同或协议价款延期收取具有融资性质， 企业应按应收的合同或协议价款的公允价值确定销售 商品收入金额。 有时，由于销售商品过程中某些不确定因素的影响，也有可能存 在商品销售价格发生变动的情况，如附有销售退回条件的商品销售。 如果企业不能合理估计退货的可能性， 就不能够合理地估计收入的金 额，不应在发出商品时确认收入，而应当在售出商品退货期满、销售 商品收入金额能够可靠计量时确认收入。 企业从购货方已收或应收的合同协议价款不公允的，企业应按公 允的交易价格确定收入金额，不公允的价款不应确定为收入金额。 4．相关的经济利益很可能流入企业 相关的经济利益很可能流入企业，是指销售商品价款收回的可能 性大于不能收回的可能性，即销售商品价款收回的可能性超过50%。 企业在确定销售商品价款收回的可能性时， 应当结合以前和买方交往 的直接经验、 政府有关政策、 其他方面取得信息等因素进行综合分析。 企业销售的商品符合合同或协议要求，已将发票账单交付买方，买方 承诺付款，通常表明满足本确认条件（相关的经济利益很可能流入企 业）。如果企业根据以前与买方交往的直接经验判断买方信誉较差， 或销售时得知买方在另一项交易中发生了巨额亏损， 资金周转十分困 难， 或在出口商品时不能肯定进口企业所在国政府是否允许将款项汇 出等，就可能会出现与销售商品相关的经济利益不能流入企业的情 况，不应确认收入。如果企业判断销售商品收入满足确认条件确认了 一笔应收债权，以后由于购货方资金周转困难无法收回该债权时，不应调整原确认的收入，而应对该债权计提坏账准备、确认坏账损失。 5．相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量 通常情况下，销售商品相关的已发生或将发生的成本能够合理地 估计，如库存商品的成本等。如果库存商品是本企业生产的，其生产 成本能够可靠计量；如果是外购的，购买成本能够可靠计量。有时， 销售商品相关的已发生或将发生的成本不能够合理地估计， 此时企业 不应

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第一章总论

第一节会计概述

一、会计的作用

会计是现代企业的一项重要的基础性工作，通过一系列会 计程序，提供决策有用的信息，并积极参与经营管理决策，提 高企业经济效益，服务于市场经济的健康有序发展。具体来说， 会计在社会主义市场经济中的作用，主要包括以下几个方面。 第一，会计有助于提供决策有用的信息，提高企业透明 度，规范企业行为。

企业会计通过其反映职能，提供有关企业财务状况、经 营成果和现金流量方面的信息，是包括投资者和债权人在内的 各方面进行决策的依据。比如，对于作为企业所有者的投资者 来说，他们为了选择投资对象、衡量投资风险、作出投资决策， 不仅需要了解企业包括毛利率、总资产收益率、净资产收益率 等指标在内的盈利能力和发展趋势方面的信息，也需要了解有 关企业经营情况方面的信息及其所处行业的信息；对于作为债 权人的银行来说，他们为了选择贷款对象、衡量贷款风险、作 出贷款决策，不仅需要了解企业包括流动比率、速动比率、资 产负债率等指标在内的短期偿债能力和长期偿债能力，也需要 了解企业所处行业的基本情况及其在同行业所处的地位；对于

作为社会经济管理者的政府部门来说，他们为了制定经济政 策、进行宏观调控、配置社会资源，需要从总体上掌握企业的 资产负债结构、损益状况和现金流转情况，从宏观上把握经济 运行的状况和发展变化趋势。所有这一切。都需要会计提供有 助于他们进行决策的信息，通过提高会计信息透明度来规范企 业会计行为。

第二，会计有助于企业加强经营管理，提高经济效益，促 进企业可持续发展。

企业经营管理水平的高低直接影响着企业的经济效益、经 营成果、竞争能力和发展前景，在一定程度上决定着企业的前 途和命运。为了满足企业内部经营管理对会计信息的需要，现 代会计已经渗透到了企业内部经营管理的各个方面。比如，企 业会计通过分析和利用有关企业财务状况、经营成果租现金流 量方面的信息，可以全面、系统、总括地了解企业生产经营活 动情况、财务状况和经营成果，并在此基础上预测和分析未来 发展前景；可以通过发现过去经营活动中存在的问题，找出存 在的差距及原因，并提出改进措施；可以通过预算的分解和落 实，建立起内部经济责任制，从而做到目标明确、责任清晰、 考核严格、赏罚分明。总之，会计通过真实地反映企业的财务 信息，参与经营决策，一为处理企业与各方面的关系、考核企 业管理人员的经营业绩、落实企业内部管理责任奠定基础，有 助于发挥会计工作在加强企业经营管理、提高经济效益方面的

积极作用。

第三，会计有助于考核企业管理层经济责任的履行情况。 企业接受了包括国家在内的所有投资者和债权人的投资， 就有责任按照其预定的发展目标和要求，合理利用资源，加强 经营管理，提高经济效益，接受考核和评价。会计信息有助于 评价企业的业绩，有助于考核企业管理层经济责任的履行情 况。比如，对于作为企业所有者的投资者来说，他们为了了解 企业当年度经营活动成果和当年度的资产保值和增值情况，需 要将利润表中的净利润与上年度进行对比，以反映企业的盈利 发展趋势；需要将其与同行业进行对比，以反映企业在与同行 业竞争时所处的位置，从而考核企业管理层经济责任的履行情 况；对于作为社会经济管理者的政府部门来说，他们需要了解 企业执行计划的能力，需要将资产负债表、利润表和现金流量 表中所反映的实际情况与预算进行对比，反映企业完成预算的 情况，表明企业执行预算的能力和水平。所有这一切，都需要 作为经济管理工作者的会计提供信息。

二、会计的定义

会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经 济活动的一种经济管理工作。在企业，会计主要反映企业的 财务状况、经营成果和现金流量，并对企业经营活动和财务 收支进行监督。会计是随着人类社会生产的发展和经济管理 的需要而产生、发展并不断完善起来的。人类文明不断进步，

社会经济活动不断革新，生产力不断提高，会计的核算内容、 核算方法等也得到了较大发展，逐步由简单的计量与记录行 为，发展成为以货币单位综合地反映和监督经济活动过程的 一种经济管理工作，并在参与单位经营管理决策、提高资源 配置效率、促进经济健康持续发展方面发挥积极作用。

三、企业会计改革与企业会计准则

随着企业公司制的建立和所有权、经营权的分离以及资本 市场的发展，企业会计逐步演化为两大分支：一是服务于企业 内部管理信息及其决策需要的管理会计，或者叫对内报告会 计；二是服务于企业外部信息使用者信息及其决策需要的财务 会计，或者叫对外报告会计。财务会计由于需要服务于外部信 息使用者，在保护投资者及社会公众利益、维护市场经济秩序 及其稳定方面扮演着越来越重要的角色，因此，在社会经济生 活中的地位日显突出，迫切需要一套社会公认的统一的会计工 作标准来规范其行为。在这种情况下，作为标准的企业会计准 则应运而生，其核心是通过规范企业财务会计确认、计量和报 告内容，提高会计信息质量，降低资金成本，提高资源配置效 率。

我国多年来一直重视会计准则的建设，尤其是改革开放

以来，会计制度不断改革创新，从改革开放初期为了吸引外资 而建立的外商投资企业会计制度，到后来为了适应股份制改革 而建立的股份制企业会计制度，再到后来建立的不分行业、不

分所有制的统一的会计制度，即《企业会计制度》、《金融企 业会计制度》和《小企业会计制度》，适应了我国改革开放和 市场经济发展的需要。

1992年我国发布了第一项会计准则，即《企业会计准则》， 之后又先后发布了包括关联方关系及其交易的披露、现金流量 表、非货币性交易、投资、收入、或有事项、资产负债表日后 事项、会计政策、会计估计变更和会计差错更正、借款费用、 债务重组、固定资产、无形资产、存货、中期财务报告等在内 的16项具体准则。

之后，为适应我国市场经济发展和经济全球化的需要，

按照立足国情、国际趋同、涵盖广泛、独立实施的原则，财政 部对上述准则作了系统性的修改并制定了一系列新的准则，于 2006年2月15日，发布了包括《企业会计准则——基本准则》(以 下简称基本准则)和38项具体准则在内的企业会计准则体系， 2006年10月30日，又发布了企业会计准则应用指南，从而实现 了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。 我国企业会计准则体系由基本准则、具体准则、会计准

则应用指南和解释等组成。其中，基本准则在整个企业会计准 则体系中扮演着概念框架的角色，起着统驭作用；具体准则是 在基本准则的基础上，对具体交易或者事项会计处理的规范； 应用指南是对具体准则的一些重点难点问题作出的操作性规 定；解释是随着企业会计准则的贯彻实施，就实务中遇到的实

施问题而对准则作出的具体解释， 2007年11月16日、2008年8 月7日和2009年6月11日财政部已分别印发了第1、第2和第3号 企业会计准则解释。

在我国现行企业会计准则体系中，基本准则类似于国际

会计准则理事会的《编报财务报表的框架》和美国财务会计准 则委员会的《财务会计概念公告》，它规范了包括财务报告目 标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的定义及其 确认、计量原则、财务报告等在内的基本问题，是会计准则制 定的出发点，是制定具体准则的基础。其作用主要表现为两个 方面。

一是统驭具体准则的制定。随着我国经济迅速发展，会

计实务问题层出不穷，会计准则需要规范的内容日益增多，体 系日趋庞杂，在这样的背景下，为了确保各项准则的制定建立 在统一的理念基础之上，基本准则就需要在其中发挥核心作 用。我国基本准则规范了会计确认、计量和报告等一般要求， 是准则的准则，可以确保各具体准则的内在一致性。为此，我 国基本准则第三条明确规定：“企业会计准则包括基本准则和 具体准则，具体准则的制定应当遵循本准则(即基本准则)”。 在企业会计准则体系的建设中，各项具体准则也都严格按照基 本准则的要求加以制定和完善，并且在各具体准则的第一条中 作了明确规定。

二是为会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题

提供会计处理依据。在会计实务中，由于经济交易事项的不断 发展、创新，具体准则的制定有时会出现滞后的情况，会出现 一些新的交易或者事项在具体准则中尚未规范但又急需处理， 这时，企业不仅应当对这些新的交易或者事项及时进行会计处 理，而且在处理时应当严格遵循基本准则的要求，尤其是基本 准则关于会计要素的定义及其确认与计量等方面的规定。因 此，基本准则不仅扮演着具体准则制定依据的角色，也为会计 实务中出现的、具体准则尚未作出规范的新问题提供了会计处 理依据，从而确保了企业会计准则体系对所有会计实务问题的 规范作用。

在我国现行企业会计准则体系中，具体准则包括存货、

投资性房地产、固定资产等38项准则。各项准则规范的内容和 有关国际财务报告准则的内容基本一致，具体对应关系如表1 —l所示。

表l-1 中国企业会计准则与国际财务报告准则具体项目比较表 中国企业会计准则国际财务报告准则

CAS 1 存货IAS 2 存货

CAS 2 长期股权投资

IAS 27 合并财务报表和单独财务报

表

IAS 28 联营中的投资

IAS 31 合营中的权益

CAS 3 投资性房地产IAS 40 投资性房地产

CAS 4 固定资产IAS 16 不动产、厂场和设备

IFRS 5 特有代售的非流动资产和终

止经营

CAS 5 生物资产IAS 41 农业

CAS 6 无形资产IAS 38 无形资产

CAS 7 非货币资产交换IAS 16 不动产、厂场和设备 IAS 38 无形资产

IAS 40 投资性房地产

CAS 8 资产减值IAS 36 资产减值

CAS 9 职工薪酬IAS 19 雇员福利

CAS 10 企业年金IAS 26 退休福利计划的会计的报告 CAS 11 股份支付IFRS 2 以股份为基础的支付

CAS 12 债务重组IAS 39 金融工具：确认和计量 CAS 13 或有事项IAS 37 准备、或有负债和或有资产 CAS 14 收入IAS 18 收入

续表

中国企业会计准则国际财务报告准则

CAS 11 建造合同

CAS l5 建造合同

IAS 11 建造合同

CAS 16 政府补助IAS 20 政府补助的会计和政府援助的披露 CAS 17 借款费用IAS 23 借款费用

CAS I8 所得税

CAS 19 外币折算

IAS 12 所得税

IAS 21 汇率变动的影响

IAS29 恶性通货膨胀经济中的财务报告

CAS 20 企业合并IFRS 3 企业合并

CAS 2l 租赁IAS 17 租赁

CAS 22 金融工具确认和

计量IAS 39 金融工具;确认和计量

CAS 23 金融资产转移

CAS 24 套期保值

CAS 25原保险合同IFRS 4 保险合同

CAS 26 再保险合同

CAS 27 石油天然气开采IFRS 6 矿产资源的勘探和评价 CAS 28 会计政策、会计

估计变更和差错更正

IAS 8 会计政策、会计估计变更和差错

CAS 29 资产负债表日后

事项

IAS l0 资产负债表日后事项

CAS 30 财务报表列报

IAS l 财务报表的列报

IFRS 5 持有待售的非流动资产和终止经营

CAS 31 现金流量表IAS 7 现金流量表

CAS 32 中期财务报告IAS 34 中期财务报告

CAS 33 合并财务报表IAS 27 合并财务报表和单独财务报表 CAS 34 每股收益IAS 33 每股收益

CAS 35 分部报告IFRS 8 分部报告

CAS 36 关联方披露IAS 24 关联方披露

CAS 37 金融工具列报

IFRS 7 金融工具：披露

IAS 32 金融工具：列报

CAS 38 首次执行企业会

计准则

IFRS 1 首次采用国际财务报告准则

企业会计准则体系发布后，于2007年1月1日起首先在上市 公司施行，并逐步扩大实施范围。经过各方的共同努力，新准 则较好地实现了新旧转换和平稳实施，在社会上形成较好反 响。在此基础上，经过多次磋商和谈判， 2007年12月6日，内 地与香港签署了两地会计准则等效的联合声明，实现了两地会 计准则的等效。2008年11月14日，由欧盟成员国代表组成的欧 盟证券委员会就第三国会计准则等效问题投票决定，自2009 年至2011年底前的过渡期内，欧盟将允许中国证券发行者在进 入欧洲市场时使用中国会计准则。欧盟的这一决定，表明其已

认可中国会计准则与国际财务报告准则实现了等效。

第二节财务报告目标

财务报告目标在整个财务会计系统和企业会计准则体系

中具有十分重要的地位，是构建会计要素确认、计量和报告原 则并制定各项准则的基本出发点。

一、财务报告目标的重要作用

财务会计的目的是为了通过向外部会计信息使用者提供

有用的信息，帮助使用者作出相关决策。承担这一信息载体和 功能的便是企业编制的财务报告，它是财务会计确认和计量的 最终成果，是沟通企业管理层与外部信息使用者之间的桥梁和 纽带。因此，财务报告的目标定位十分重要。

（一）财务报告的目标定位决定着财务报告应当向谁提供 有用的会计信息，应当保护谁的经济利益

这既是财务报告编制的出发点，也是企业会计准则建设与 发展的立足点。因此，需要清楚界定企业财务报告的使用者， 这些使用者具有哪些特征，进行什么样的经济决策，在决策过 程中需要什么样的会计信息等。在这种情况下。财务报告“按 需定产”，为使用者提供有用信息，不仅可以有效地调和企业 管理层与外部信息使用者之间的关系，还可以提高使用者的决 策水平与质量，降低资金成本，提高市场效率。

(二)财务报告的目标定位决定着财务报告所要求会计信

息的质量特征，决定着会计要素的确认与计量原则，是财务会

计系统的核心与灵魂。

通常认为财务报告目标有经管责任观和决策有用观两

种，在经管责任观下，会计信息更多地强调可靠性，会计计量 主要采用历史成本；在决策有用观下，会计信息更多地强调相 关性，会计计量在坚持历史成本外，如果采用其他计量属性能 够提供更加相关信息的，会较多地采用除历史成本之外的其他 计量属性。因此，财务报告的目标定位直接决定着整个财务会 计系统的构造，包括会计要素的确认、计量和报告等诸方面。

(三)财务报告的目标定位决定着财务会计未来发展的方向 财务会计作为反映经济交易或者事项的一门科学，从来

都是随着经济环境的变化而不断发展演化的，尤其随着现代公 司制的建立、资本市场的发展和技术革新的加剧，财务会计理 论和实务更是以惊人的速度向前发展，相应地，会计准则的发 展与变化也是日新月异，国际国内的实践都证明了这一点。例 如，美国会计准则在发展早期目标不明，几度波折，后来逐渐 认识到财务会计概念框架尤其是财务报告目标的重要性，因 此，美国财务会计准则委员会于20世纪70 年代末、80年代初 先后发布了4项财务会计概念公告，其中，第一项概念公告即 为《财务报告的目标》。对财务报告目标的清晰定位使多年来 美国关于财务报告目标的争论和财务会计发展方向问题尘埃 落定，也催生了美国会计准则数十年的繁荣与发展，为美国资 本市场的长足发展打下了扎实基础。我国也是如此，从传统计

划经济条件下的会计信息主要服务于国家宏观经济管理的需 要，到随着我国市场经济的发展和完善，在基本准则中将财务 报告目标明确定位，从而为各项会计准则的制定奠定了良好基 础，也为未来财务会计的发展和会计准则体系的完善确立了方 向。

二、财务报告目标的主要内容

我国企业财务报告的目标，是向财务报告使用者提供与

企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映 企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者作出经 济决策。

财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有

关部门和社会公众等。满足投资者的信息需要是企业财务报告 编制的首要出发点，将投资者作为企业财务报告的首要使用 者，凸显了投资者的地位，体现了保护投资者利益的要求，是 市场经济发展的必然。如果企业在财务报告中提供的会计信息 与投资者的决策无关，那么财务报告就失去了其编制的意义。 根据投资者决策有用目标，财务报告所提供的信息应当如实反 映企业所拥有或者控制的经济资源、对经济资源的要求权以及 经济资源及其要求权的变化情况；如实反映企业的各项收入、 费用、利得和损失的金额及其变动情况；如实反映企业各项经 营活动、投资活动和筹资活动等所形成的现金流入和现金流出 情况等，从而有助于现在的或者潜在的投资者正确、合理地评

价企业的资产质量、偿债能力、盈利能力和营运效率等；有助 于投资者根据相关会计信息作出理性的投资决策；有助于投资 者评估与投资有关的未来现金流量的金额、时间和风险等。 除了投资者之外，企业财务报告的使用者还有债权人、

政府及有关部门、社会公众等。例如，企业贷款人、供应商等 债权人通常十分关心企业的偿债熊力和财务风险，他们需要信 息来评估企业能否如期支付贷款本金及其利息，能否如期支付 所欠购货款等；政府及其有关部门作为经济管理和经济监管部 门，通常关心经济资源分配的公平、合理，市场经济秩序的公 正、有序，宏观决策所依据信息的真实可靠等，因此，他们需 要信息来监管企业的有关活动(尤其是经济活动)、制定税收政 策、进行税收征管和国民经济统计等；社会公众也关心企业的 生产经营活动，包括对所在地经济作出的贡献，如增加就业、 刺激消费、提供社区服务等。因此，在财务报告中提供有关企 业发展前景及其能力、经营效益及其效率等方面的信息，可以 满足社会公众的信息需要。应当讲，这些使用者的许多信息需 求是共同的。由予投资者是企业资本的主要提供者，通常情况 下，如果财务报告能够满足这一群体的会计信息需求，也可以 满足其他使用者的大部分信息需求。

现代企业制度强调企业所有权和经营权相分离，企业管

理层是受委托人之托经营管理企业及其各项资产，负有受托责 任。即企业管理层所经营管理的企业各项资产基本上均为投资

者投入的资本(或者留存收益作为再投资)-或者向债权人借入 的资金所形成的，企业管理层有责任妥善保管并合理、有效运 用这些资产。企业投资者和债权人等需要及时或者经常性地了 解企业管理层保管、使用资产的情况，以便于评价企业管理层 的责任情况和业绩情况，并决定是否需要调整投资或者信贷政 策，是否需要加强企业内部控制和其他制度建设，是否需要更 换管理层等。因此，财务报告应当反映企业管理层受托责任的 履行情况，以有助于外部投资者和债权人等评价企业的经营管 理责任和资源使用的有效性。

第三节会计基本假设与会计基础

一、会计基本假设

会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提、是

对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理设定。会计基本 假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。 (—）会计主体

会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围

分为了向财务报告使用者反映企业财务状况、经营成果和现金 流量，提供与其决策有用的信息，会计核算和财务报告的编制 应当集中于反映特定对象的活动，并将其与其他经济实体区别 开来，才能实现财务报告的目标。

在会计主体假设下，企业应当对其本身发生的交易或者

事项进行会计确认、计量和报告，反映企业本身所从事的各项

生产经营活动。明确界定会计主体是开展会计确认、计量和报 告工作的重要前提。

明确会计主体，才能划定会计所要处理的各项交易或事

项的范围。在会计工作中，只有那些影响企业本身经济利益的 各项交易或事项才能加以确认、计量和报告，那些不影响企业 本身经济利益的各项交易或事项则不能加以确认、计量和报 告。会计工作中通常所讲的资产、负债的确认，收入的实现， 费用的发生等，都是针对特定会计主体而言的。

明确会计主，才能将会计主体的交易或者事项与会计主 体所有者的交易或者事项以及其他会计主体的交易或者事项 区分开来。例如，企业所有者的经济交易或者事项是属于企业 所有者主体所发生的，不应纳入企业会计核算的范围，但是企 业所有者投入到企业的资本或者企业向所有者分配的利润，则 属于企业主体所发生的交易或者事项，应当纳入企业会计核算 的范围。

会计主体不同于法律主体。一般来说，法律主体必然是

一个会计主体。例如，一个企业作为一个法律主体，应当建立 财务会计系统，独立反映其财务状况、经营成果和现金流量。 但是；会计主体不一定是法律主体。例如，在企业集团的情况 下，一个母公司拥有若干子公司，母子公司虽然是不同的法律 主体，但是母公司对于子公司拥有控制权，为了全面反映企业 集团的财务状况、经营成果和现金流量，就有必要将企业集团

作为一个会计主体，编制合并财务报表。再如，由企业管理的 证券投资基金、企业年金基金等，尽管不属于法律主体，但属 于会计主体，应当对每项基金进行会计确认、计量和报告。

【例1-1】某母公司拥有10家子公司，母子公司均属于不

同的法律主体，但母公司对子公司拥有控制权，为了全面反映 由母子公司组成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金 流量，就需要将企业集团作为一个会计主体，编制合并财务报 表。

【例l-2】某基金管理公司管理了10只证券投资基金。

对于该公司来讲，一方面公司本身既是法律主体，又是会计主 体，需要以公司为主体核算公司的各项经济活动，以反映整个 公司的财务状况、经营成果和现金流量；另一方面每只基金尽 管不属于法律主体，但需要单独核算，并向基金持有人定期披 露基金财务状况和经营成果等，因此，每只基金也属于会计主 体。

(二)持续经营

持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的

规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。 在持续经营前提下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、 正常的生产经营活动为前提。

企业是否持续经营，在会计原则、会计方法的选择上有

很大差别。一般情况下，应当假定企业将会按照当前的规模和

状态继续经营下去。明确这个基本假设，就意味着会计主体将 按照既定用途使用资产，按照既定的合约条件清偿债务，会计 人员就可以在此基础上选择会计原则和会计方法。如果判断企 业会持续经营，就可以假定企业的固定资产会在持续经营的生 产经营过程中长期发挥作用，并服务于生产经营过程，固定资 产就可以根据历史成本进行记录，并采用折旧的方法，将历史 成本分摊到各个会计期间或相关产品的成本中。如果判断企业 不会持续经营，固定资产就不应采用历史成本进行记录并按期 计提折旧。

【例1— 3】某企业购入一条生产线，预计使用寿命为10

年，考虑到企业将会持续经营下去，因此可以假定企业的固定 资产会在持续经营的生产经营过程中长期发挥作用，并服务于 生产经营过程，即不断地为企业生产产品，直至生产线使用寿 命结束。为此固定资产就应当根据历史成本进行记录，并采用 折旧的方法，将历史成本分摊到预计使用寿命期间所生产的相 关产品成夺中。

如果一个企业在不能持续经营时还假定企业能够持续经

营，并仍按持续经营基本假设选择会计确认、计量和报告原则 与方法，就不能客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金 流量，会误导会计信息使用者的经济决策。

(三)会计分期

会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划

分为一个个连续的、长短相同的期间。会计分期的目的，在于 通过会计期间的划分，将持续经营的生产经营活动划分成连 续、相等的期间，据以结算盈亏，按期编报财务报告，从而及 时向财务报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金 流量的信息。

在会计分期假设下，企业应当划分会计期间，分期结算

账目和编制财务报告。会计期间通常分为年度和中期。中期， 是指短于一个完整的会计年度的报告期间。

根据持续经营假设，一个企业将按当前的规模和状态持

续经营下去。但是，无论是企业的生产经营决策还是投资者、 债权人等的决策都需要及时的信息，都需要将企业持续的生产 经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，分期确认、 计量和报告企业的财务状况、经营成果和现金流量。明确会计 分期假设意义重大，由于会计分期，才产生了当期与以前期间、 以后期间的差别，才使不同类型的会计主体有了记账的基准， 进而出现了折旧、摊销等会计处理方法。

(四)货币计量

货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时 以货币计量，反映会计主体的生产经营活动。

在会计的确认、计量和报告过程中之所以选择货币为基础 进行计量，是由货币的本身属性决定的。货币是商品的一般等 价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，具有价值尺度、流通

手段、贮藏手段和支付手段等特点。其他计量单位，如重量、 长度、容积、台、件等，只能从一个侧面反映企业的生产经营 情况，无法在量上进行汇总和比较，不便于会计计量和经营管 理，只有选择货币尺度进行计量，才能充分反映企业的生产经 营情况，所以，基本准则规定，会计确认、计量和报告选择货 币作为计量单位。

在有些情况下，统一采用货币计量也有缺陷，某些影响企 业财务状况和经营成果的因素，如企业经营战略、研发能力、 市场竞争力等，往往难以用货币来计量，但这些信息对于使用 者决策来讲也很重要，为此，企业可以在财务报告中补充披露 有关非财务信息来弥补上述缺陷。

二、会计基础

企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。 权责发生制基础要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或 应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入 和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款 项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。 在实务中，企业交易或者事项的发生时间与相关货币收支 时间有时并不完全一致。例如，款项已经收到，但销售并未实 现；或者款项已经支付，但并不是为本期生产经营活动而发生 的。为了更加真实、公允地反映特定会计期间的财务状况和经 营成果，基本准则明确规定，企业在会计确认、计量和报告中

应当以权责发生制为基础。

收付实现制是与权责发生制相对应的一种会计基础，它是 以收到或支付的现金作为确认收入和费用等的依据。目前，我 国的行政单位会计采用收付实现制，事业单位会计除经营业务 可以采用权责发生制外，其他大部分业务采用收付实现制。

第四节会计信息质量要求

会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息

质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对投资者等 使用者决策有用应具备的基本特征，它主要包括可靠性、相关 性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及 时性等。

一、可靠性

可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据

进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项 会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。 会计信息要有用，必须以可靠为基础，如果财务报告所提 供的会计信息是不可靠的，就会给投资者等使用者的决策产生 误导甚至损失。为了贯彻可靠性要求，企业应当做到：

(1)以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量，

将符合会计要素定义及其确认条件的资产、负债、所有者权益、 收入、费用和利润等如实反映在财务报表中，不得根据虚构的、 没有发生的或者尚未发生的交易或者事项进行确认、计量和报

告。

(2)在符合重要性和成本效益原则的前提下，保证会计信

息的完整性，其中包括应当编报的报表及其附注内容等应当保 持完整，不能随意遗漏或者减少应予披露的信息，与使用者决 策相关的有用信息都应当充分披露。

(3)包括在财务报告中的会计信息应当是中立的，无偏

的。如果企业在财务报告中为了达到事先设定的结果或效果， 通过选择或列示有关会计信息以影响决策和判断的，这样的财 务报告信息就不是中立的。

【例1-4】某公司于20× 7年年末发现公司销售萎缩，无 法实现年初确定的销售收入目标，但考虑到在20×8年春节前 后，公司销售可能会出现较大幅度的增长，公司为此提前预计 库存商品销售，在20×7年年末制作了若干存货出库凭证，并 确认销售收入实现。公司这种处理不是以其实际发生的交易事 项为依据的，而是虚构的交易事项，违背了会计信息质量要求 的可靠性原则，也违背了我国会计法的规定。

二、相关性

相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报

告使用者的经济决策需要相关，有助手投资者等财务报告使用 者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。 会计信息是否有用，是否具有价值，关键是看其与使用者 的决策需要是否相关，是否有助于决策或者提高决策水平。相

关的会计信息应当能够有助于使用者评价企业过去的决策，证 实或者修正过去的有关预测，因而具有反馈价值。相关的会计 信息还应当具有预测价值，有助于使用者根据财务报告所提供 的会计信息预测企业未来的财务状况、经营成果和现金流量。 例如区分收入和利得、费用和损失，区分流动资产和非流动资 产、流动负债和非流动负债以及适度引入公允价值等，都可以 提高会计信息的预测价值，进而提升会计信息的相关性。 会计信息质量的相关性要求，需要企业在确认、计量和报告会

计信息的过程中，充分考虑使用者的决策模式和信息需要。但是，相 关性是以可靠性为基础的，两者之间并不矛盾，不应将两者对立起来。 也就是说，会计信息在可靠性前提下，尽可能的做到相关性，以满足 投资者等财务报告使用者的决策需要。

三、可理解性

可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于

投资者等财务报告使用者理解和使用。

企业编制财务报告、提供会计信息的目的在于使甩，而要 使使用者有效使用会计信息，应当能让其了解会计信息的内 涵，弄懂会计信息的内容，这就要求财务报告所提供的会计信 息应当清晰明了，易于理解。只有这样，才能提高会计信息的 有用性，实现财务报告的目标，满足向投资者等财务报告使用 者提供决策有用信息的要求。

会计信息毕竟是一种专业性较强的信息产品，在强调会计

信息的可理解性要求的同时，还应假定使用者具有一定的有关 企业经营活动和会计方面的知识，并且愿意付出努力去研究这 些信息。对于某些复杂的信息，如交易本身较为复杂或者会计 处理较为复杂，但其对使用者的经济决策相关的，企业就应当 在财务报告中予以充分披露。

四、可比性

可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比。主要包括 两层含义；

(一)同一企业不同时期可比

为了便于投资者等财务报告使用者了解企业财务状况、

经营成果和现金流量的变化趋势，比较企业在不同时期的财务 报告信息，全面、客观地评价过去、预测未来，从而作出决策。 会计信息质量的可比性要求同一企业不同时期发生的相同或 者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意 变更。但是，满足会计信息可比性要求，并非表明企业不得变 更会计政策，如果按照规定或者在会计政策变更后可以提供更 可靠、更相关的会计信息的，可以变更会计政策。有关会计政 策变更的情况，应当在附注中予以说明。

(二)不同企业相同会计期间可比

为了便于投资者等财务报告使用者评价不同企业的财务

状况、经营成果和现金流量及其变动情况，会计信息质量的可 比性要求不同企业同一会计期间发生的相同或者相似的交易

或者事项，应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致、 相互可比，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提 供有关会计信息。

五、实质重于形式

实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实

质进行会计确认、计量和报告，不仅仅以交易或者事项的法律 形式为依据。

企业发生的交易或事项在多数情况下，其经济实质和法

律形式是一致的。但在有些情况下，会出现不一致。例如，以 融资租赁方式租入的资产，虽然从法律形式来讲企业并不拥有 其所有权，但是由于租赁合同中规定的租赁期相当长，接近于 该资产的使用寿命；租赁期结束时承租企业有优先购买该资产 的选择权；在租赁期内承租企业有权支配资产并从中受益等， 因此，从其经济实质来看，企业能够控制融资租入资产所创造 的未来经济利益，在会计确认、计量和报告上就应当将以融资 租赁方式租入的资产视为企业的资产，列入企业的资产负债 表。

又如，企业按照销售合同销售商品但又签订了售后回购

协议，虽然从法律形式上实现了收入，但如果企业没有将商品 所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，没有满足收入确认 的各项条件，即使签订了商品销售合同或者已将商品交付给购 货方，也不应当确认销售收入。

六、重要性

重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状 况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项。 在实务中，如果会计信息的省略或者错报会影响投资者等

财务报告使用者据此作出决策的，该信息就具有重要性。重要性的 应用需要依赖职业判断，企业应当根据其所处环境和实际情况， 从项目的性质和金额大小两方面加以判断。

例如，我国上市公司要求对外提供季度财务报告，考虑

到季度财务报告披露的时间较短，从成本效益原则考虑，季度 财务报告没有必要像年度财务报告那样披露详细的附注信息。 因此，中期财务报告准则规定，公司季度财务报告附注应当以 年初至本中期末为基础编制，披露自上年度资产负债表日之后 发生的、有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化 情况的重要交易或者事项。这种附注披露，就体现了会计信息 质量的重要性要求。

七、谨慎性

谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报 告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或 者费用。

在市场经济环境下，企业的生产经营活动面临着许多风

险和不确定性，如应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、 无形资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或者返修等。

会计信息质量的谨慎性要求，需要企业在面临不确定性因素的 情况下作出职业判断时，应当保持应有的谨慎，充分估计到各 种风险和损失，既不高估资产或者收益，也不低估负债或者费 用。例如，要求企业对可能发生的资产减值损失计提资产减值 准备、对售出商品可能发生的保修义务等确认预计负债等，就 体现了会计信息质量的谨慎性要求。

谨慎性的应用也不允许企业设置秘密准备，如果企业故意 低估资产或者收益，或者故意高估负债或者费用，将不符合会 计信息的可靠性和相关性要求，损害会计信息质量，扭曲企业 实际的财务状况和经营成果，从而对使用者的决策产生误导， 这是不符合会计准则要求的。

八、及时性

及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时 进行确认、计量和报告，不得提前或者延后。

会计信息的价值在于帮助所有者或者其他方面作出经济

决策，具有时效性。即使是可靠、相关的会计信息，如果不及 时提供，就失去了时效性，对于使用者的效用就大大降低，甚 至不再具有实际意义。在会计确认、计量和报告过程中贯彻及 时性，_是要求及时收集会计信息，即在经济交易或者事项发 生后，及时收集整理各种原始单据或者凭证；二是要求及时处 理会计信息，即按照会计准则的规定，及时对经济交易或者事 项进行确认或者计量，并编制财务报告；三是要求及时传递会

计信息，即按照国家规定的有关时限，及时地将编制的财务报 告传递给财务报告使用者，便于其及时使用和决策。 在实务中，为了及时提会计信息，可能需要在有关交易或 者事项的信息全部获得之后再进行会计处理，这样就满足了会 计信息的及时性要求，但可能会影响会计信息的可靠性；反之， 如果企业等到与交易或者事项有关的全部信息获得之后再进 行会计处理，这样的信息披露可能会由于时效问题，对于投资 者等财务报告使用者决策的有用性降大大降低，这就需要在及 时性和可靠性之间作相应选择，以最好的满足投资者等财务报 告使用者的经济决策需要为判断标准。

第五节会计要素及其确认与计量原则

会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务

会计对象的基本分类。会计要素按照其性质分为资产、负债、 所有者权益、收入、费用和利润，其中，资产、负债和所有者 权益要素侧重反映企业的财务状况，收入、费用和利润要素侧 重以反映企业的经营成果。会计要素的界定和分类可以使财务 会计系统更加科学严密。为投资者等财务报告使用者提供更加 有用的信息。

一、资产的定义及其确认条件

（一）资产的定义

资产是指指业过去的交易或者事项形成的，由企业拥有或 者控制的，预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定

义，资产具有以下几个方面的特征：

1，资产预期会给企业带来经济利益

资产预期会给企业带来经济利益，是指资产直接或者间接 导致现金和现金等价物流入企业的潜力。这种潜力可以来自企 业日常的生产经营活动，也可以是非日常活动；带来的经济利 益可以是现金或者现金等价物，或者是可以转化为现金或者现 金等价物的形式，或者是可以减少现金或者现金等价物流出的 形式。

资产预期能否会为企业带来经济利益是资产的重要特征。 例如，企业采购的原材料、购置的固定资产等可以用于生产经 营过程，制造商品或者提供劳务，对外出售后收回货款，货款 即为企业所获得的经济利益。如果某一项目预期不能给企业带 来经济利益，那么就不能将其确认为企业的资产。前期已经确 认为资产的项目，如果不能再为企业带来经济利益的，也不能 再确认为企业的资产。

【例1—5】某企业在20×7年年来盘点存货时，发现存货毁 损100万元，企业以该存货管理责任不清为由，将毁损的存货 继续挂账，并在资产负债表中作为流动资产予以反映。但由于 该存货已经毁损，预期不能为企业带来经济利益，不符合资产 的定义，不应再在资产负债表中确认为一项资产。

2．资产应为企业拥有或者控制的资源

资产作为一项资源，应当由企业拥有或者控制，具体是指

企业享有某项资源的所有权，或者虽然不享有某项资源的所有 权，但该资源能被企业所控制。

企业享有资产的所有权，通常表明企业能够排他性地从资 产中获取经济利益，通常在判断资产是否存在时，所有权是考 虑的首要因素。在有些情况下，资产虽然不为企业所拥有，即 企业并不享有其所有权，但企业控制了这些资产，同样表明企 业能够从资产中获取经济利益，符合会计上对资产的定义。如 果企业既不拥有也不控制资产所能带来的经济利益，就不能将 其作为企业的资产予以确认。

【例1-6】某企业以融资租赁方式租入一项固定资产，尽管 企业并不拥有其所有权，但是如果租赁合同规定的租赁期相当 长，接近于该资产的使用寿命，企业控制了该资产的使用及其 所能带来的经济利益的，应当将其作为企业资产予以确认、计 量和报告。

3．资产是由企业过去的交易或者事项形成的

资产应当由企业过去的交易或者事项所形成，过去的交易 或者事项包括购买、生产、建造行为或者其他交易或事项。换 句话说，只有过去的交易或者事项才能产生资产，企业预期在 未来发生的交易或者事项不形成资产。例如，企业有购买某存 货的意愿或者计划，但是购买行为尚未发生，就不符合资产的 定义，不能因此而确认存货资产。

【例1-7】，甲企业和乙施工单位签订了一项厂房建造合同，

建造合同尚未履行，即建造行为尚未发生，因此不符合资产的 定义，甲企业不能因此而确认在建工程或者固定资产。

（二)资产的确认条件

将一项资源确认为资产，需要符合资产的定义，还应同时 满足以下两个条件：

1．与该资源有关的经济利益很可能流入企业

从资产的定义可以看到，能否带来经济利益是资产的一个 本质特征，但在现实生活中，由于经济环境瞬息万变，与资源 有关的经济利益能否流人企业或者能够流入多少实际上带有 不确定性。因此，资产的确认还应与经济利益流入的不确定性 程度的判断结合起来，如果根据编制财务报表时所取得的证 据，与资源有关的经济利益很可能流入企业，那么就应当将其 作为资产予以确认；反之不能确认为资产。例如，某企业赊销 一批商品给某一客户，从而形成了对该客户的应收账款，由于 企业最终收到款项与销售实现之间有时间差，而且收款又在未 来期间，因此带有一定的不确定性，如果企业在销售时判断未 来很可能收到款项或者能够确定收到款项，企业就应当将该应 收账款确认为一项资产；如果企业判断在通常情况下很可能部 分或者全部无法收回，表明该部分或者全部应收账款已经不符 合资产的确认条件，应当计提坏账准备，减少资产的价值。

2．该资源的成本或者价值能够可靠地计量

财务会计系统是一个确认、计量和报告的系统，其中计量

起着枢纽作用，可计量性是所有会计要素确认的重要前提，资 产的确认也是如此。只有当有关资源的成本或者价值能够可靠 地计量时，资产才能予以确认。在实务中，企业取得的许多资 产都是发生了实际成本的，例如，企业购买或者生产的存货， 企业购置的厂房或者设备等，对于这些资产，只要实际发生的 购买成本或者生产成本能够可靠计量，就视为符合了资产确认 的可计量条件。在某些情况下，企业取得的资产没有发生实际 成本或者发生的实际成本很小，例如，企业持有的某些衍生金 融工具形成的资产，对于这些资产，尽管它们没有实际成本或 者发生的实际成本很小，但是如果其公允价值能够可靠计量的 话，也被认为符合了资产可计量性的确认条件。

二、负债的定义及其确认条件

(一)负债的定义

负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经 济利益流出企业的现时义务。根据负债的定义，负债具有以下 几个方面的特征：

1．负债是企业承担的现时义务

负债必须是企业承担的现时义务，它是负债的一个基本特 征。其中；现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未 来发生的交易或者事项形成的义务，不属于现时义务，不应当 确认为负债。

这里所指的义务可以是法定义务，也可以是推定义务。其

中法定义务是指具有约束力的合同或者法律法规规定的义务， 通常在法律意义上需要强制执行。例如，企业购买原材料形成 应付账款，企业向银行贷入款项形成借款，企业按照税法规定 应当交纳的税款等，均属于企业承担的法定义务，需要依法予 以偿还。推定义务是指根据企业多年来的习惯做法、公开的承 诺或者公开宣布的政策而导致企业将承担的责任，这些责任也 使有关各方形成了企业将履行义务解脱责任的合理预期。例 如，某企业多年来制定有一项销售政策，对于售出商品提供一 定期限内的售后保修服务，预期将为售出商品提供的保修服务 就属于推定义务，应当将其确认为一项负债。

2.负债预期会导致经济利益流出企业

预期会导致经济利益流出企业也是负债的一个本质特征， 只有企业在履行义务时会导致经济利益流出企业的，才符合负 债的定义，如果不会导致企业经济利益流出的，就不符合负债 的定义。在履行现时义务清偿负债时，导致经济利益流出企业 的形式多种多样，例如用现金偿还或以实物资产形式偿还；以 提供劳务形式偿还；部分转移资产、部分提供劳务形式偿还； 将负债转为资本等。

3．负债是由企业过去的交易或者事项形成的

负债应当由企业过去的交易或者事项所形成。换句话说， 只有过去的交易或者事项才形成负债，企业将在未来发生的承 诺、签订的合同等交易或者事项，不形成负债。

【例1-8】某企业向银行借款1 500万元，即属于过去的

交易或者事项所形成的负债。企业同时还与银行达成了两个月 后借入2000万元的借款意向书，该交易就不属于过去的交易或 者事项，不应形成企业的负债。

(二)负债的确认条件

将一项现时义务确认为负债，需要符合负债的定义，还需 要同时满足以下两个条件：

1．与该义务有关的经济利益很可能流出企业

从负债的定义可以看到，预期会导致经济利益流出企业是 负债的一个本质特征。在实务中，履行义务所需流出的经济利 益带有不确定性，尤其是与推定义务相关的经济利益通常需要 依赖于大量的估计。因此，负债的确认应当与经济利益流出的 不确定性程度的判断结合起来，如果有确凿证据表明，与零时 义务有关的经济利益很可能流出企业，就应当将其作为负债予 以确认；反之，如果企业承担了现时义务，但是会导致企业经 济利益流出的可能性很小，就不符合负债的确认条件，不应将 其作为负债予以确认。

2．未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量

负债的确认在考虑经济利益流出企业的同时，对于未来流 出的经济利益的金额应当能够可靠计量。对于与法定义务有关 的经济利益流出金额，通常可以根据合同或者法律规定的金额 予以确定，考虑到经济利益流出的金额通常在未来期间，有时

未来期间较长，有关金额的计量需要考虑货币时间价值等因素 的影响。对手与推定义务有关的经济利益流出金额，企业应当根据 履行相关义务所需支出的最佳估计数进行估计，并综合考虑有关 货币时间价值、风险等因素的影响。

三、所有者权益的定义及其确认条件

(一)所有者权益的定义

所有者权益是指企业资产扣除负债后，由所有者享有的剩 余权益。公司的所有者权益又称为股东权益。所有者权益是所 有者对企业资产的剩余索取权，它是企业资产中扣除债权人权 益后应由所有者享有的部分，既可反映所有者投入资本的保值 增值情况，又体现了保护债权人权益的理念。

(二)所有者权益的来源构成

所有者丰又益的来源包括所有者投入的资本、直接计人所有者权 益的利得和损失、留存收益等，通常由股本(或实收资本)、资本公积 (含股本溢价或资本溢价、其他资本公积)、盈余公积和未分配利润构 成。商业银行等金融企业在税后利润中提取的一般风险准备，也构成 所有者权益。

所有者投入的资本是指所有者所有投入企业的资本部分，它既包 括构成企业注册资本或者股本部分的金额，也包括投入资本超过注册 资本或者股本部分的金额，即资本溢价或者股本溢价，这部分投入资 本在我国企业会计准则体系中被计入了资本公积，并在资产负债表中 的资本公积项目下反映。

直接计人所有者权益的利得和损失，是指不应计人当期损益、会 导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分 配利润无关的利得或者损失。其中，利得是指由企．业非日常活动所 形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利 益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益 减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。直接计入所有 者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、 现金流量套期中套期工具公允价值变动额(有效套期部分)等。 留存收益是企业历年实现的净利润留存于企业的部分，主要包括 累计计提的盈余公积和未分配利润。

(三)所有者权益的确认条件

所有者权益体现的是所有者在企业中的剩余权益，因此，所有者 权益的确认主要依赖于其他会计要素，尤其是资产和负债的确认；所 有者权益金额的确定也主要取决于资产和负债的计量。例如，企业接 受投资者投入的资产，在该资产符合企业资产确认条件时，就相应地 符合了所有者权益的确认条件；当该资产的价值能够可靠计量时，所 有者权益的金额也就可以确定。

四、收入的定义及其确认条件

(一)收入的定义

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、 与所有者投入资本无关的经济利益的总流人。根据收入的定义，收入 具有以下几方面的特征：

l.收入是企业在日常活动中形成的

日常活动是指企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及

与之相关的活动。例如，工业企业制造并销售产品、商业企业销售商 品、保险公司签发保单、咨询公司提供咨询服务、软件企业为客户开 发软件、安装公司提供安装服务、商业银行对外贷款、租赁公司出租 资产等，均属于企业的日常活动。明确界定日常活动是为了将收入与 利得相区分，因为企业非日常活动所形成的经济利益的流入不能确认 为收入，而应当计入利得。

2．收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入

收入应当会导致经济利益的流人，从而导致资产的增加。例如， 企业销售商品，应当收到现金或者在未来有权收到现金，才表明该交 易符合收入的定义。但是在实务中，经济利益的流入有时是所有者投 入资本的增加所导致韵，所有者投入资本的增加不应当确认为收入， 应当将其直接确认为所有者权益。

3．收入会导致所有者权益的增加

与收入相关的经济利益的流入应当会导致所有者权益的增加，不 会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义，不应确 认为收入。例如，企业向银行借入款项，尽管也导致了企业经济利益 的流入，但该流入并不导致所有者权益的增加，反而使企业承担了一 项现时义务。企业对于因借入款项所导致的经济利益的增加，不应将 其确认为收入，应当确认一项负债。

(二)收人的确认条件

企业收人的来源渠道多种多样，不同收人来源的特征有所 不同，其收入确认条件也往往存在差别，如销售商品、提供劳 务、让渡资产使用权等。一般而言，收入只有在经济利益很可 能流人从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流 入额能够可靠计量时才能予以确认。即收入的确认至少应当符 合以下条件：一是与收入相关的经济利益应当很可能流入企 业；二是经济利益流入企业的结果会导致资产的增加或者负债 的减少；三是经济利益的流人额能够可靠计量。

五、费用的定义及其确认条件

(一)费用的定义

费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减 少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。根据费 用的定义，费用具有以下几方面的特征：

1．费用是企业在日常活动中形成的

费用必须是企业在其日常活动中所形成的，这些日常活动 的界定与收入定义中涉及的日常活动的界定相一致。因日常活 动所产生的费用通常包括销售成本(营业成本)、职工薪酬、折 旧费、无形资产摊销费等。将费用界定为日常活动所形成的， 目的是为了将其与损失相区分，企业非日常活动所形成的经济 利益的流出不能确认为费用，而应当计入损失。

2．费用是与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出 费用的发生应当会导致经济利益的流出，从而导致资产的

减少或者负债的增加(最终也会导致资产的减少)。其表现形式 包括现金或者现金等价物的流出，存货、固定资产和无形资产 等的流出或者消耗等。鉴于企业向所有者分配利润也会导致经 济利益的流出，而该经济利益的流出显然属于所有者权益的抵 减项目，不应确认为费用，应当将其排除在费用的定义之外。

3．费用会导致所有者权益的减少

与费用相关的经济利益的流出应当会导致所有者权益的减 少，不会导致所有者权益减少的经济利益的流出不符合费用的 定义，不应确认为费用。

【例1—9】某企业用银行存款400万元购买生产用原材料， 该购买行为尽管使企业经济利益流出了400万元，但并不会导 致企业所有者权益的减少，它使企业增加了另外一项资产(存 货)，在这种情况下，就不应当将该经济利益的流出确认为费 用。

【例l一10】某企业用银行存款偿还了一笔应付账款1 000 万元，该偿付行为尽管导致企业经济利益流出l 000万元，但 是该流出没有导致企业所有者权益的减少，而是使企业负债 (应付账款)减少了，因此不应将该经济利益的流出作为费用予 以确认。

(二)费用的确认条件

费用的确认除了应当符合定义外，也应当满足严格的条

件，即费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少

或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以 确认。因此，费用的确认至少应当符合以下条件：一是与费用 相关的经济利益应当很可能流出企业；二是经济利益流出企业 的结果会导致资产的减少或者负债的增加；三是经济利益的流 出额能够可靠计量。

六、利润的定义及其确认条件

(一)利润的定义

利润是指企业在一定会计期间的经营成果。通常情况下， 如果企业实现了利润，表明企业的所有者权益将增加，业绩得 到了提升；反之，如果企业发生了亏损(即利润为负数)，表明 企业的所有者权益将减少，业绩下滑了。因此，利润往往是评 价企业管理层业绩的一项重要指标，也是投资者等财务报告使 用者进行决策时的重要参考。

(二)利润的来源构成

利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利 得和损失等。其中收入减去费用后的净额反映的是企业日常活 动的业绩，直接计入当期利润的利得和损失反映的是企业非日 常活动的业绩。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计 入当期损益、最终会引起所有者权益发生增减变动的、与所有 者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。企业 应当严格区分收入和利得、费用和损失之间的区别，以更加全 面地反映企业的经营业绩。

(三)利润的确认条件

利润反映的是收入减去费用、利得减去损失后的净额的概 念，因此，利润的确认主要依赖于收入和费用以及利得和损失 的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用、利得和损失 金额的计量。

七、会计要素计量属性及其应用原则

(一)会计要素计量属性

会计计量是为了将符合确认条件的会计要素登记入账并

列报于财务报表而确定其金额的过程。企业应当按照规定的会 计计量属性进行计量，确定相关金额。计量属性是指所计量的 某一要素的特性方面，如桌子的长度、铁矿的重量、楼房的高 度等。从会计角度，计量属性反映的是会计要素金额的确定基 础，主要包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允 价值等。

1、历史成本

历史成本，又称为实际成本，就是取得或制造某项财产物 资时所实际支付的现金或者其他等价物。在历史成本计量下， 资产按照其购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按 照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照其因承 担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时 义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支 付的现金或者现金等价物的金额计量。

2．重置成本

重置成本又称现行成本，是指按照当前市场条件，重新取 得同样一项资产所需支付的现金或现金等价物金额。在重置成 本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现 金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所 需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

3．可变现净值

可变现净值，是指在正常生产经营过程中，以预计售价减 去进一步加工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。 在可变现净值计量下，资产按照其正常对外销售所能收到现金 或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的 成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额计量。

4．现值

现值是指对未来现金流量以恰当的折现率进行折现后的

价值，是考虑货币时间价值因素等的一种计量属性。在现值计 量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来 净现金流入量：的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿 还的未来净现金流出量的折现金额计量。

5.公允价值

公允价值，是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿 进行资产交换或者债务清偿的金额。在公允价值计量下，资产 和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产

交换或者债务清偿的金额计量。

(二)各种计量属性之间的关系

在各种会计要素计量属性中，历史成本通常反映的是资产 或者负债过去的价值，而重置成本、可变现净值、现值以及公 允价值通常反映的是资产或者负债的现时成本或者现时价值， 是与历史成本相对应的计量属性。当然这种关系也并不是绝对 的。比如，资产或者负债的历史成本许多就是根据交易时有关 资产或者负债的公允价值确定的，在非货币性资产交换中，如 果交换具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值能够可靠 计量的，换人资产入账成本的确定应当以换出资产的公允价值 为基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠； 在非同一控制下的企业合并交易中，合并成本也是以购买方在 购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担 的负债等的公允价值确定的。再比如，在应用公允价值时，当 相关资产或者负债不存在活跃市场的报价或者不存在同类或 者类似资产的活跃市场报价时，需要采用估值技术来确定相关 资产或者负债的公允价值，而在采用估值技术估计相关资产或 者负债的公允价值时，现值往往是比较普遍采用的一种估值方 法，在这种情况下，公允价值就是以现值为基础确定的。另外， 公允价值相对于历史成本而言，具有很强的时间概念，也就是 说，当前环境下某项资产或负债的历史成本可能是过去环境下 该项资产或负债的公允价值，而当前环境下某项资产或负债的

公允价值也许就是未来环境下该项资产或负债的历史成本。

(三)计量属性的应用原则

企业在对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本。 采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保 证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。

在企业会计准则体系建设中适度、谨慎地引入公允价值这 一计量属性，是因为随着我国资本市场的发展，股权分置改革 的基本完成，越来越多的股票、债券、基金等金融产品在交易 所挂牌上市，使得这类金融资产的交易已经形成了较为活跃的 市场，因此，我国已经具备了引入公允价值条件。在这种情况 下，引入公允价值，更能反映企业的现实情况，对投资者等财 务报告使用者的决策更加有用，而且也只有如此，才能实现我 国会计准则与国际财务报告准则的趋同。

在引用公允价值过程中，我国充分考虑了国际财务报告准 则中公允价值应用的三个级次，即：第一，存在活跃市场的资 产或负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；第二， 不存在活跃市场的，参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场 交易中使用的价格或参照实质上相同的其他资产或负债的当前公允 价值；第三，不存在活跃市场，且不满足上述两个条件的，应当采用 估值技术等确定资产或负债的公允价值。

值得一提的是，我国引入公允是价值适度、谨慎和有条件 的。原因是考虑到我国尚属新兴的市场经济及国家，如果不加

限制地引入公允价值，有可能出现公允价值计量不可靠，甚至 借此人为操纵利润的现象。因此，在投资性房地产和生物资产 等具体准则中规定，只有在公允价值能够取得并可靠计量的情 况下，才能采用公允价值。

第六节会计科目

会计科目作为会计要素的构成及其变化情况，是会计信息 记录、生成。归类、传输的重要手段，为此会计科目的设置应 当努力做到科学、合理、适用。首先，会计科目的设置应当和 企业会计准则的要求相一致；其次，会计科目的设置要满足企 业内部管理和外部信息需要；再次，鉴于不同企业、不同业务 的特点不同，对会计科目的设置可能应有所区别，为此，企业 应结合自身特点，设置符合规定和企业需要的会计科目。 具体会计科目在设置时，一般应从会计要素出发，将会计

科目分为资产、负债、所有者权益、成本、损益类和共同类等。 我国《企业会计准则——应用指南》提供了会计科目设置的指 引，具体如表1—2所示。企业在不违反会计准则中确认、计量 和报告规定的前提下，可以根据本单位的实际情况自行增设、 分拆、合并会计科目；企业不存在的交易或者事项，可不设置 相关会计科目；会计科目编号供企业填制会计凭证、登记会计 账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统参考，企业可结合实 际情况自行确定会计科目编号。

表1一2 主要会计科目表

顺序

号

编号

会计科目名称顺序

号

编号会计科目名称

一、资产类30 1405 库存商品

l 1001 库存现金31 1406 发出商品

2 1002 银行存款32 1407 商品进销差价

3 1003 存放中央银行款项33 1408 委托加工物资 4 1011 存放同业34 1411 周转材料

5 1012 其他货币资金35 142l 消耗性生物资产 6 1021 结算备付金36 1431 贵金属

7 1031 存出保证金37 144l 抵债资产

8 1101 交易性金融资产38 1451 损余物资

9 1111 买入返售金融资产39 146l 融资租赁资产 10 1121 应收票据40 1471 存货跌价准备

11 1122 应收账款41 1501 持有至到期投资

12 1123 预付账款42 1502 持有至到期投资减值准备 13 1131 应收股利43 1503 可供出售金融资产 14 1132 应收利息44 151l 长期股权投资

15 1201 应收代位追偿款45 1512 长期股权投资减值准备 16 1211 应收分保账款46 1521 投资性房地产 17 1212 应收分保合同准备金47 1531 长期应收款 18 122I 其他应收款48 1532 未实现融资收益 19 123l 坏账准备49 1541 存出资本保证金

20 1301 贴现资产50 1601 固定资产

2l 1302 拆出资金51 1602 累计折旧

22 1303 贷款52 1603 固定资产减值准备

23 1304 贷款损失准备53 1604 在建工程

24 1311 代理兑付证券54 1605 工程物资

25 1321 代理业务资产55 1606 固定资产清理 26 1401 材料采购56 1611 未担保余值

27 1402 在途物资57 162l 生产性生物资产

28 1403 原材料58 1622 生产性生物资产累计折旧 29 1404 材料成本差异59 1623 公益性生物资产 续表

顺序号编号会计科目名称顺序号编号会计科目名称 60 1631 油气资产95 2502 应付债券

6l 1632 累计折耗96 2601 未到期责任准备金 62 1701 无形资产97 2602 保险责任准备金

63 1702 累计摊销98 26ll 保户储金

64 1703 无形资产减值准备99 2621 独立账户负债

65 1711 商誉100 2701 长期应付款

66 1801 长期待摊费用101 2702 未确认融资费用 67 18ll 递延所得税资产102 2711 专项应付款 68 1821 独立账户资产103 2801 预计负债

69 1901 待处理财产损溢104 290l 递延所得税负债

二、负债类三、共同类

70 2001 短期借款105 3001 清算资金往来 7l 2002 存人保证金106 3002 货币兑换

72 2003 拆入资金107 3101 衍生工具

73 2004 向中央银行借款108 3201 套期工具 74 201l 吸收存款109 3202 被套期项目

75 2012 同业存放四、所有者权益类

76 2021 贴现负债110 4001 实收资本

77 2101 交易性金融负债lll 4002 资本公积 78 211l 卖出回购金融资产款112 4101 盈余公积 79 220l 应付票据113 4102 一般风险准备 80 2202 应付账款114 4103 本年利润

81 2203 预收账款115 4104 利润分配

82 2211 应付职工薪酬116 4201 库存股

83 2221 应交税费五、成本类

84 2231 应付利息117 500l 生产成本

85 2232 应付股利118 5101 制造费用

86 224l 其他应付款119 5201 劳务成本

87 2251 应付保单红利120 530I 研发支出 88 2261 应付分保账款12l 540l 工程施工 89 2311 代理买卖证券款122 5402 工程结算 90 2312 代理承销证券款123 5403 机械作业 91 2313 代理兑付证券款六、损益类

92 2314 代理业务负债124 6001 主营业务收入 93 2401 递延收益125 6011 年息收入

94 2501 长期借款126 602l 手续费及佣金收入 续表

顺序号编号会计科目名称顺序号编号会计科目名称 127 6031 保费收入142 6501 提取未到期责任准备金 128 6041 租赁收入143 6502 提取保险责任准备金 129 6051 其他业务收入144 65ll 赔付支出 130 6061 汇兑损益145 6521 保单红利支出 131 6101 公允价值变动损益146 6531 退保金 132 6111 投资收益147 6541 分出保费

133 6201 摊回保险责任准备金148 6542 分保费用 134 6202 摊回赔付支出149 6601 销售费用 135 6203 摊回分保费用150 6602 管理费用 136 6301 营业外收入15l 6603 财务费用

137 640l 主营业务成本152 6604 勘探费用

138 6402 其他业务成本153 6701 资产减值损失

139 6403 营业税金及附加154 6711 营业外支出

140 641l 利息支出155 6801 所得税费用

141 6421 手续费及佣金支出156 6901 以前年度损益调整

第七节财务报告

一、财务报告及其编制

财务报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财

务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文 件。

根据财务报告的定义，财务报告具有以下几层含义：一是

财务报告应当是对外报告，其服务对象主要是投资者、债权人 等外部使用者，专门为了内部管理需要的、特定目的的报告不 属于财务报告的范畴；二是财务报告应当综合反映企业的生产 经营状况，包括某一时点的财务状况和某一时期的经营成果与 现金流量等信息，以勾画出企业财务的整体和全貌；三是财务 报告必须形成一个系统的文件，不应是零星的或者不完整的信 息。

财务报告是企业财务会计确认与计量的最终结果体现，投 资者等使用者主要是通过财务报告来了解企业当前的财务状 况、经营成果和现金流量等情况，从而预测未来的发展趋势。 因此，财务报告是向投资者等财务报告使用者提供决策有用信 息的媒介和渠道，是沟通投资者、债权人等使用者与企业管理 层之间信息的桥梁和纽带。

随着我国改革开放的深入和市场经济体制的完善，财务报

告的作用日益突出，我国会计法、公司法、证券法等出于保护 投资者、债权人等利益的需要，也规定企业应当定期编报财务 报告。

二、财务报告的构成

财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的

相关信息和资料。其中，财务报表由报表本身及其附注两部分 构成，附注是财务报表的有机组成部分，而报表至少应当包括 资产负债表、利润表和现金流量表等报表。考虑到小企业规模 较小，外部信息需求相对较低。因此，小企业编制的报表可以 不包括现金流量表。全面执行企业会计准则体系的企业所编制 的财务报表，还应当包括所有者权益(股东权益)变动表。

1．资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的

会计报表。企业编制资产负债表的目的是通过如实反映企业的 资产、负债和所有者权益金额及其结构情况，从而有助于使用 者评价企业资产的质量以及短期偿债能力、长期偿债能力和利 润分配能力等。

2.利润表是反映企业在一定会计期间的经营成果的会计 报表。企业编制利润表的目的是通过如实反映企业实现的收 入、发生的费用、应当计入当期利润的利得和损失以及其他综 合收益等金额及其结构情况，从而有助于使用者分析评价企业 的盈利能力及其构成与质量。

3.现金流量表是反映企业在一定会计期间的现金和现金

等价物流人和流出的会计报表。企业编制现金流量表的目的是 通过如实反映企业各项活动的现金流人、流出情况，从而有助 于使用者评价企业的现金流和资金周转情况。

4．附注是对在会计报表中列示项目所作的进一步说明，

以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。企业编制附注的 目的是通过对财务报表本身作补充说明，以更加全面、系统地 反映企业财务状况、经营成果和现金流量的全貌，从而有助于 向使用者提供更为有用的信息，作出更加科学合理的决策。 财务报表是财务报告的核心内容，但是除了财务报表之

外，财务报告还应当包括其他相关信息，具体可以根据有关法 律法规的规定和外部使用者的信息需求而定。如企业可以在财 务报告中披露其承担的社会责任、对社区的贡献、可持续发展 能力等信息，这些信息对于使用者的决策也是相关的，尽管属 于非财务信息，无法包括在财务报表中，但是如果有规定或者 使用者有需求的，企业应当在财务报告中予以披露，有时企业 也可以自愿在财务报告中披露相关信息。

第二章金融资产

第一节金融资产的定义和分类

金融资产属于企业资产的重要组成部分，主要包括：库存 现金、银行存款、应收账款、应收票据，其他应收款项、股权 投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

本章不涉及以下金融资产的会计处理：(1)货币资金；(2)

对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报 价的长期股权投资。

企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求， 将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：（ 1）以公 允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（ 2）持有至 到期投资；（3）货款和应收款项；（4）可出售的金融资产。 金融资产分类与金融资产计量密切相关。不同类别的金融

资产，其初始计量和后续计量采用的基础也不完全相同。因此， 上述分类一经确定，不应随意变更。

第二节以公允价值计量且其变动计入当

期损益的金融资产

一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概 述

以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以 进一步分为交易性金融资产划分和指定以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金融资产。同时，某项金融资产划分为以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重 分类为其他类别的金融资产；其他类别的金融资产也不能再重 分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

（一）交易性金融资产

金融资产满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资 产：

1．取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回

购。比如，企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债 券、基金等。

2．属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分， 且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行 管理。比如，企业基于其投资策略和风险管理的需要，将某些 金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中的金融资 产，应采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期 损益。

3．属于衍生金融工具。比如，国债期货、远期合同、股

指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确 认为交易性金融资产，同时计入当期损益。但是，如果衍生工 具被企业指定为有效套期关系中的套期工具，那么该衍生金融 工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系(即 公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期)不同， 采用相应的方法进行处理。

(二)指定为以公允价值计量且其变动计人当期损益的金 融资产

企业将某项拿融资产指定为以公允价值计量且其变动计

入当期损益的金融资产，通常是指该金融资产不满足确认为交 易性金融资产条件时，企业仍可在符合某些特定条件的情况下 将其按公允价值计量，并将其公允价值变动计人当期损益。

通常情况下，只有符合下列条件之一的金融资产，才可以 在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产：

1．该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基 础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的 情况。比如，甲金融企业的某金融负债和某金融资产密切相关 且均具利率敏感性，该企业将该金融资产划分为可供出售金融 资产，而将相关负债划分为交易性金融负债，在这种情况下， 该金融资产期末以公允价值计量但公允价值变动却计入所有 者权益，而相关的金融负债却以公允价值计量且公允价值变动 计入当期损益，由此出现会计计量基础不同导致会计处理结果 不能较好地反映交易实质的情况。如果将该金融资产指定为以 公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，就可以避免 上述问题。

2．企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该

金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基 础进行管理、评价并向关键管理人员报告。比如，某企业集团 对所辖范围内全资子企业或分公司的风险敞口进行集中管理 以总体控制财务风险，该企业集团采用金融资产和金融负债组 合方式进行管理，每日均以公允价值对该组合进行评价以及时 调整组合来应对相关财务风险。该企业集团管理层对该组合的 管理也以公允价值为基础。在这种情况下，该企业集团可以直

接指定组合中的金融资产和金融负债为以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金融资产和金融负债。

二、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的 会计处理

企业对以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资 产的会计处理，应着重于该金融资产与金融市场的紧密结合 性，反映该类金融资产相关市场变量变化对其价值的影响，进 而对企业财务状况和经营成果的影响。

以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产初始

确认时，应按公允价值计量，相关交易费用应当直接计入当期 损益。其中，交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金 融工具新增的外部费用。所谓新增的外部费用，是指企业不购 买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。交易费用包括支 付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要 支出，不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其 他与交易不直接相关的费用。企业为发行金融工具所发生的差 旅费等，不属于此处所讲的交易费用。

企业取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融

资产所支付的价款中，包含已宣告但尚未发放的现金股利或已 到付息期但尚未领取的债券利息的，应当单独确认为应收项

目。在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益。 资产负债表日，企业应将以公允价值计量且其变动计入当

期损益的金融资产或金融负债的公允价值变动计入当期损益。 处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金 额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损 益。

【例2一l】20×7年5月13日，甲公司支付价款1 060 000 元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格 10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.60元)，另支付交 易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金 融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。

甲公司的其他相关资料如下：

(1)5月23日，收到乙公司发放的现金股利；

(2)6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；

(3)8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15 元。

假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：

(1)5月13日，购入乙公司股票：

借：交易性金融资产——成本l OOO 000

应收股利60 000

投资收益1 000

贷：银行存款1 061 000

(2)5月23日，收到乙公司发放的现金股利：

借：银行存款60 000

贷：应收股利60 000

(3) 6月30日，确认股票价格变动：

借：交易性金融资产——公允价值变动300 000

贷：公允价值变动损益300 000

(4)8月15日，乙公司股票全部售出：

借：银行存款1 500 000

公允价值变动损益300 000

贷：交易性金融资产——成本1 000 000

——公允价值变动300 000

投资收益500 000

【例2-2】20×7年1月1日，ABE企业从二级市场支付价款1 020 000元(含已到付息但尚未领取的利息20 000元)购入某公

司发行的债券，另支付交易费用20 000元。该债券面值1 000 000 元，剩余期限为2年，票面年利率为4％，每半年付息一次，ABC 企业将其划分为交易性金融资产。

ABE企业的其他相关资料如下：

(1)20×7年1月5 日，收到该债券20×6年下半年利息20 000元；

(2)20×7年6月30日，该债券的公允价值为1 150 000 (不 含利息)；

(3)20×7年7月5日，收到该债券半年利息；

(4)20×7年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元

(不含利息)；

(5)20 x 8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息；

(6)20 x 8年3月31 日，ABC企业将该债券出售，取得价款 1 180 000元(含l季度利息10 000 )。

假定不考虑其他因素，则ABC企业的账务处理如下：

(1)20×7年1月1 日，购入债券：

借：交易性金融资产——成本1 000 000

应收利息20 000

投资收益20 000

贷：银行存款1 040 000

(2)20 x 7年1月5日，收到该债券20 x 6年下半年利息： 借：银行存款20 000

贷：应收利息20 000

(3)20×7年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收 益：

借：交易性金融资产——公允价值变动150 000 贷：公允价值变动损益150 000

借：应收利息20 000

贷：投资收益20 000

(4)20×7年7月5日，收到该债券半年利息：

借：银行存款20 000

贷：应收利息20 000

(5)20×7年12月31 日，确认债券公允价值变动和投资收 益：

借：公允价值变动损益50 000

贷：交易性金融资产——公允价值变动， 50 000 借：应收利息20 000

贷：投资收益20 000

(6)20 x 8年1月5日，收到该债券20×7年下半年利息： 借：银行存款20 000

贷：应收利息20 000

(7)20×8年3月31日，将该债券予以出售：

借：应收利息10 000

贷：投资收益10 000

借：银行存款1 170 000

公允价值变动损益100 000

贷：交易性金融资产——成本1 000 000

——公允价值变动100 000

投资收益170 000

借：银行存款10 000

贷：应收利息10 000

第三节持有至到期投资

一、持有至到期投资概述

持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确

定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是 债权性投资，比如企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮 动利率金融债券等。股权投资因其没有固定的到期日，因而不 能划分为持有至到期投资。持有至到期投资通常具有长期性 质，但期限较短(1年以内)的债券投资，符合持有至到期投资 条件的，也可将其划分为持有至到期投资。

企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：

(1)在初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计 人当期损益的非衍生金融资产；

(2)在初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；

(3)符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。

企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把 握其以下特征：

(一)该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定 “到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明 确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量(如投资利 息和本金等)的金额和时间。因此，从投资者角度看，如果不 考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不 考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日 固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再者， 如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资

而不将其划分为持有至到期投资。

(二)企业有明确意图将该金融资产持有至到期

“有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图 就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发 生且难以合理预计的独立事项,否则将持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有明确意图将金融资产 投资持有至到期：

1．持有该金融资产的期限不确定。

2．发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会

及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等 情况时，将出售该金融资产。但是，无法控制、预期不会重复 发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。

3．该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的 金额清偿。

4．其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期 的情况。

据此，对于发行方可以赎回的债务工具，如发行方行使赎 回权，投资者仍可收回其几乎所有初始净投资(含支付的溢价 和交易费用)，那么投资者可以将此类投资划分为持有至到期 投资。但是，对于投资者有权要求发行方赎回的债务工具投资， 投资者不能将其划分为持有至到期投资。

(三) 企业有能力将该金融资产持有至到期

“有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不 受外部因素影响将投资持有至到期。

存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限 的金融资产投资持有至到期:

1．没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供 资金支持，以使该金融资产投资持有至到期。

2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投 资持有至到期。

3．其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投 资持有至到期的情况。

企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图

和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金 融资产进行处理。

企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生 到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发 生，通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。 企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内 出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资 (即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的总额较大 时，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投 资(即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分）重分 类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会

计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是， 下列情况除外：

1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到

期前三个月内)，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影 响。

2．根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资 几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重分类。

3．出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发 生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括：

(1)因被投资单位信用状况严重恶化，将持有至到期投资 予以出售；

(2)因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可

抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额，将持有至到期投资 予以出售；

(3)因发生重大企业合并或重大处置，为保持现行利率风 险头寸或维持现行信用风险政策，将持有至到期投资予以出 售；

(4)因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种 的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；

(5)因监管部门要求大幅度提高资产流动性，或大幅度提

高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重，将持有至 到期投资予以出售。

【例2—3】20×5年7月，某银行支付19 900 000美元从 市场上以折价方式购入一批美国甲汽车金融公司发行的三年 期固定利率债券，票面年利率4．5％，债券面值为20 000 000 美元。该银行将其划分为持有至到期投资。

20×7年年初，美国汽车行业受燃油价格上涨、劳资纠纷． 成本攀升等诸多因素影响，盈利能力明显减弱，甲汽车金融公 司所发行债券的二级市场价格严重下滑。为此，国际公认的评 级公司将甲汽车金融公司的长期信贷等级从Baa2下调至Baa3， 认为甲汽车金融公司的清偿能力较弱，风险相对越来越大，对 经营环境和其他内外部条件变化较为敏感，容易受到冲击，具 有较大的不确定性。

综合考虑上述因素，该银行认为，尽管所持有的甲汽车金 融公司债券剩余期限较短，但由于其未来表现存有相当大的不 确定性，继续持有这些债券会有较大的信用风险。为此，该银 行于20×7年8月将该持有至到期债券按低于面值的价格出售。 本例中，该银行出售所持有的甲汽车金融公司债券主要是 由于其本身无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独 立事项所引起，因而不会影响到其对其他持有至到期投资的分 类。

【例2-4】20×6年11月，甲公司采用控股合并方式合并

了乙公司，甲公司的管理层为此也作了调整。甲公司的新管理 层认为，乙公司的某些持有至到期债券期限过长，合并完成后

再将其划分为持有至到期投资不合理。为此，在购买日编制的 合并资产负债表内，甲公司决定将这部分持有至到期债券重分 类为可供出售金融资产。在这种情况下，甲公司在合并日资产 负债表内进行这种重分类没有违背划分为持有至到期投资所 要求的“有明确意图和能力”。

本例中，甲公司如果因为要合并乙公司而将其自身的持有 至到期投资的较大部分予以出售，则违背了划分为持有至到期 投资的所要求的“有明确意图和能力”。

值得说明的是，如出售或重分类金融资产的金额较大而受 到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到 期的限制已解除(即，已过了两个完整的会计年度)，企业可以 再将符合规定条件的金融资产划分为持有至到期投资。 比如，某企业于20×6年1月份购入某公司新发行的6年期、 年利率为2．3％的公司债券9 000万元，划分为持有至到期投 资。当年12月份，因资金周转困难，该企业卖出上述债券5 000 万元。在这种情况下，如不考虑其他因素，该公司应将剩余的 4 000万元债券重分类为可供出售金融资产；并且在20×7年和 20×8年不得把任何取得的金融资产划分为持有至到期投资。 假定20×7-20×8年该企业资金和财务状况明显改善，故一直 持有剩余的公司债券，并决定持有这些债券到期。在这种情况 下，该企业可以自20×9年起将剩余债券由“可供出售金融资 产”类划分为“持有至到期投资”类。

二、持有至到期投资的会计处理

企业对持有至到期投资的会计处理，应着重于该金融资产 的持有者打算“持有至到期”，未到期前通常不会出售或重分 类，主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、 持有期间的收益确认以及将其处置时损益的处理。

(一)持有至到期投资的初始计量

持有至到期投资初始确认时，应当按照公允价值计量和相 关交易费用之和作为初始入账金额。实际支付的价款中包括的 已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。 持有至到期投资初始确认时，应当计算确定其实际利率， 并在该持有至到期投资预期存续期间或适用的更短期间内保 持不变。

实际利率，是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或 适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融 负债当前账面价值所使用的利率。企业在确定实际利率时，应 当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(包括提前还款 权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计未来现金流量，但 不应考虑未来信用损失。

金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成 部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际 利率时予以考虑。金融资产的未来现金流量或存续期间无法可 靠预计时，应当采用该金融资产在整个合同期内的合同现金流

量。

(二)持有至到期投资的后续计量

企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资 进行后续计量。其中，实际利率法是指按照金融资产或金融负 债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本 及各期利息收入或利息费用的方法。摊余成本是指该金融资产 的初始确认金额经下列调整后的结果：(1)扣除已偿还的本金；

(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金 额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额； (3)扣除已发生的 减值损失。

企业应在持有至到期投资持有期间，采用实际利率法，按 照摊余成本和实际利率计算确认利息收入，计入投资收益。实 际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利 率差别较小的，也可按票面利率计算利息收入，计人投资收益。 处置持有至到期投资时，应将所取得价款与持有至到期投 资账面价值之间的差额，计入当期损益。

【例2—5】20 x 0年1月1日，XYZ公司支付价款1 000

元(含交易费用)从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值1 250元，票面年利率4．72％，按年支付利息(即每年59元)，本 金最后一次支付。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况 时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ 公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。

XYZ公司将购入的该公司债券划分为持有至到期投资，且

不考虑所得税、减值损失等因素。为此， XYZ公司在初始确认 时先计算确定该债券的实际利率：

设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：

59 x (1+r)- 1+59 x (1+r)- 2 +59 x (1+r)- 3 +59 x (1+r)- 4 +(59+1 250)×(1+r)-5 =1 000(元)

采用插值法，可以计算得出r=10％，由此可编制表2-1。 表2-1 金额单位：元

年份期初摊余成

本

实际利息收入

(b)

现金流入

(c)

期末摊余成

20 xO 年1 000 100 59 1 本041

20 xl 年1 041 104 59 1 086

20 x2 年1 086 109 59 1 136

20×3 年1 136 114* 59 1 191

20×4 年1 191 118* * 1 309 O

*数字四舍五入取整；

**数字考虑了计算过程中出现的尾差。

根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：

(1)20 x 0年1月1日，购入债券：

借：持有至到期投资——成本1 250

贷：银行存款1 000

持有至到期投资——利息调整250

(2)20 x O年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整41

贷：投资收益100

借：银行存款59

贷：应收利息59

(3)20 x 1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等： 借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整45

贷：投资收益104

借：银行存款59

贷：应收利息59

(4)20x 2年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息 等：

借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整50

贷：投资收益109

借：银行存款59

贷：应收利息59

(5)20 x 3年12月31，确认实际利息、收到票面利息等： 借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整55

贷：投资收益114

借：银行存款59

贷：应收利息59

(6)20×4年12月31日，确认实际利息、收到票面利息和本 金等：

借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整59

贷：投资收益118

借：银行存款59

贷：应收利息59

借：银行存款等1 250

贷：持有至到期投资——成本1 250

假定在20 x 2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半(即625 元)将会在该年末收回，而其余的一半本金将于20×4年末付 清。遇到这种情况时，XYZ公司应当调整20 x2年年初的摊余成 本，计入当期损益。调整时采用最初确定的实际利率。 据此，调整上述表中相关数据后如表2-2所示。

表2—2 金额单位：元

年份

期初摊余成本

(a)

实际利息收

入(b)

现金流入

(c)

期末摊余

成本

20x 2 年1 139* 114* * 684 569

20x 3 年569 57 30* * * 596

20x 4 年596 60 656 0

* 1139=684×(1+10)- 1 +30×(1+10%)- 2 +655×(1+10%)- 3 (四舍五 入)

** 114=1 138×10％(四舍五入) *** 30=625×4．72％(四舍五入)

根据上述调整，XYZ公司的账务处理如下：

(1)20×2年1月1日，调整期初摊余成本： 借：持有至到期投资——利息调整53 贷：投资收益53

(2)20×2年12月31日，确认实际利息、收回本金等：

借：应收利息59

持有至到期投资——利息调整55

贷：投资收益114

借：银行存款59

贷：应收利息59

借：银行存款625

贷：持有至到期投资——成本625

(3)20×3年12月31日，确认实际利息等： 借：应收利息30

持有至到期投资—一利息调整27

贷：投资收益57

借：银行存款30

贷：应收利息30

(4)20×4年12月31日，确认实际利息、收回本金等： 借：应收利息30

持有至到期投资——利息调整30

贷：投资收益60

借：银行存款30

贷：应收利息30

借：银行存款625

贷：持有至到期投资一成本625

假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本

付息，且利息不是以复利计算。此时XYZ公司所购买债券的实 际利率r，可以计算如下：

( 59+59+59+59+59+1 250)×(1+r)- 5 =1 000(元)，由此得出 r=9．05％。

据此，调整上述表中相关数据后如表2—3所示。

表2-3 金额单位：元

年份期初摊余成本

(a)

实际利息收入

(b)

现金流入

(c)

期末摊余成本

(d=a+b-c)

20× 0 年1 000 90． 5 O 1 090． 5

20× 1 年1 090． 5 98． 69 0 l 189． 19

20× 2 年1 189． 19 107． 62 O l 296． 8l

20× 3 年1 296． 8l 117． 36 0 l 414． 17

20× 4 年1 414.17 130.83 * 1 545 0

*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。

根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下：

(1)20 xO年1月1日，购入债券：

借：持有至到期投资——成本1 250

贷：银行存款1 000

持有至到期投资——利息调整250

(2)20 x 0年12月31 日，确认实际利息收入：

借：持有至到期投资——应计利息59

——利息调整31.5

贷：投资收益90．5

(3)20 x 1年12月31 日，确认实际利息收入：

借：持有至到期投资——应计利息59

——利息调整39．69

贷：投资收益98.69

(4)20 x2年12月31 日：

借：持有至到期投资——应计利息59

——利息调整48．62

贷：投资收益107．

62

(5)20 x 3年12月31 日，确认实际利息：

借：持有至到期投资——应计利息59

——利息调整58．36

贷：投资收益117.36

(6)20×4年12月31日，确认实际利息、收到本金和名义利息等： 借：持有至到期投资——应计利息59

——利息调整71．83

贷：投资收益130．83

借：银行存款1 545

贷：持有至到期投资—一成本250

—一应计利息295

(三)持有至到期投资转换

企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且

不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分 不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余 部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计 量。重分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间 的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终 止确认时转出，计入当期损益。

【例2-6】20×7年3月，由于贷款基准利率的变动和其他

市场因素的影响，乙公司持有的、原划分为持有至到期投资的 某公司债券价格持续下跌。为此，乙公司于4月1 日对外出售 该．持有至到期债券投资10％，收取价款1 200 000元(即所出 售债券的公允价值)。

假定4月1日该债券出售前的账面余额(成本)为10 000 000 元，不考虑债券出售等其他相关因素的影响，则乙公司相关的 账务处理如下：

借：银行存款1 200 000

贷：持有至到期投资——成本1 000 000

投资收益200 000

借：可供出售金融资产10 800 000

贷：持有至到期投资——成本9 000 000

资本公积——其他资本公积1 800 000

假定4月23 日，乙公司将该债券全部出售，收取价款11 800 000元，则乙公司相关账务处理如下：

借：银行存款11 800 000

贷：可供出售金融资产10 800 000

投资收益1 000 000

借：资本公积—其他资本公积1 800 000

贷：投资收益1 800 000

第四节贷款和应收款项

一、贷款和应收款项概述

贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额 固定或可确定的非衍生金融资产。比如，金融企业发放的贷款 和其他债权，但又不限于金融企业发放的贷款和其他债权。非 金融企业持有的现金和银行存款、、销售商品或提供劳务形成 的应收款项、企业持有的其他企业的债权(不包括在活跃市场 上有报价的债务工具)等，只要符合贷款和应收款项的定义， 可以划分为这一类。

企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款

项：(1)准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类 非衍生金融资产应划分为交易性金融资产； (2)初始确认时被 指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融

资产；(3)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；(4) 因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所 有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金 或类似的基金等。

划分为贷款和应收款项类的金融资产，与划分为持有至到 期投资的金融资产，其主要差别在于前者不是在活跃市场上有 报价的金融资产，并且不像持有至到期投资那样在出售或重分 类方面受到较多限制。如果某债务工具投资在活跃市场上没有 报价，则企业不能将其划分为持有至到期投资。

二、贷款和应收款项的会计处理

贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资大体 相同。具体而言：

1．金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款

的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外 销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收 的合同或协议价款作为初始确认金额。

2．贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率

计算。实际利率应在取得贷款时确定，在该贷款预期存续期间 或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小 的，也可按合同利率计算利息收入。

3．企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款 与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。

【例2-7】20 x 6年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔

贷款100 000 000元，期限2年，合同利率10％，按季计、结息。 假定该贷款发放无交易费用，实际利率与合同利率相同，每半 年对贷款进行减值测试一次。其他资料如下：

(1)20×6年3月31日、6月30日、9月30日和l2月31日，分 别确认贷款利息2 500 000元。

(2)20×6年12月31日，综合分析与该贷款有关的因素，发 现该贷款存在减值迹象，采用单项计提减值准备的方式确认减 值损失10 000 000元。

(3)20×7年3月31日，从客户收到利息l 000 000元，且预 期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。

(4)20×7年4月1日，经协商，EFG银行从客户取得一项房

地产(固定资产)充作抵债资产，该房地产的公允价值为85 000 000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办 理过程中发生税费200 000元。

EFG银行拟将其处置，不转作自用固定资产；在实际处置 前暂时对外出租。

(5)20 x 7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元。当日，该房地产的可变现净值为84 000 000元。

(6)20× 7年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1

600 000元。EFG银行当年为该房地产发生维修费用200 000元， 并不打算再出租。

(7)2X7年12月31日该房地产的可变现净值为83 000 000 元。

(8)20X8年1月1日EFG银行将该房地产处置，取得价款83 000 000元，发生相关税费l 500 000元。

假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：

(1)发放贷款：

借：贷款——本金lOO 000 000

贷：吸收存款100 000 000

(2)20×6年3月31日、6月30日、9月30日和l2月31日，分 别确认贷款利息：

借：应收利息2 500 000

贷：利息收入2 500 000

借：存放中央银行款项(或吸收存款) 2 500 000 贷：应收利息2 500 000

(3)20×6年12月31日，确认减值损失10 000 000元： 借：资产减值损失10 000 000

贷：贷款损失准备10 000 000

借：贷款——已减值100 000 000

贷：贷款——本金100 OOO 000

此时，贷款的摊余成本=100 000 000—10 OOO 000=90 000 000(元)

(4)20×7年3月31日，确认从客户收到利息1 000 000元： 借：存放中央银行款项(或吸收存款) 1 000 000 贷：贷款——已减值1 000 00O

按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入=90 000 000×lO％／4=2 250 000(元)

借：贷款损失准备2 250 000

贷：利息收入2 250 000

此时，贷款的摊余成本=90 000 000-1 000 000+2 250 000 =91 250 000(元)

(5)20×7年4月1日，收到抵债资产：

借：抵债资产85 000 000

营业外支出6 450 000

贷款损失准备7 750 000

贷：贷款—--已减值99 000 000

应交税费200 OOO

(6)20× 7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金 800 000元：

借：存放中央银行款项800 000

贷：其他业务收入800 000

确认抵债资产跌价准备=85 000 000-84 000 000=1 000 000(元)

借：资产减值损失1 000 000

贷：抵债资产跌价准备1 000 OOO

(7)20 x 7年12月31日，确认抵债资产租金等： 借：存放中央银行款项1 600 000

贷：其他业务收入1 600 000

确认发生维修费用200 000元：

借：其他业务成本200 000

贷：存放中央银行款项等200 000

确认抵债资产跌价准备=84 000 000—83 000 000=1 000 000(元)

借：资产减值损失1 000 000

贷：抵债资产跌价准备1 000 000

(8)20x 8年1月1日，确认抵债资产处理：

借：存放中央银行款项83 000 000

抵债资产跌价准备2 000 000

营业外支出1 500 000

贷：抵债资产85 000 000

应交税费1 500 000

第五节可供出售金融资产

一、可供出售金融资产概述

可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出

售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：

(1)贷款和应收款项； (2)持有至到期投资； (3)以公允价值计 量且其变动计入当期损益的金融资产。例如，企业购入的在活 跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价 值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资 等金融资产的，可归为此类。

对于在活跃市场上有报价的金融资产，既可能划分为以

公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也可能划分 为可供出售金融资产；如果该金融资产属于有固定到期日、回 收金额固定或可确定的金融资产，则该金融资产还可能划分为 持有至到期投资。某项金融资产具体应分为哪一类，主要取决 于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的分类 应是管理层意图的如实表达。

二、可供出售金融资产的会计处理

可供出售金融资产的会计处理，与以公允价值计量且其变 动计入当期损益的金融资产的会计处理有类似之处，但也有不 同。具体而言：(1)初始确认时，都应按公允价值计量，但对 于可供出售金融资产，相关交易费用应计入初始入账金额；(2) 资产负债表日，都应按公允价值计量，但对于可供出售金融资 产，公允价值变动不是计入当期损益，而通常应计入所有者权 益。

企业在对可供出售金融资产进行会计处理时，还应注意 以下方面：

1.企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含的已到 付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股 利，应单独确认为应收项目。

可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应

当计入投资收益。资产负债表日，可供出售金融资产应当以公 允价值计量，且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）

2．可供出售金融资产发生的减值损失，应计入当期损益； 如果可供出售金融资产是外币货币性金融资产，则其形成的汇 兑差额也应计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金 融资产的利息，应当计入当期损益；可出售权益工具投资的现 金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。 3，处置可供出售金融资产时，应将取得的价款与该金融资 产账面价值之间的差额，计入投资损益；同时，将原直接计入 所有者权益的公允价值变动累计额对应处置部分的金额转出， 计入投资损益。

【例2—8】乙公司于20×6年7月13日从二级市场购入股

票1 000 000股，每股市价15元，手续费30 000元；初始确认 时，该股票划分为可供出售金融资产。

乙公司至20×6年12月31日仍持有该股票，该股票当时的 市价为16元。

20×7年2月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元， 另支付交易费用30 000元。

假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：

（1）20×6 年7 月13 日，购入股票：

借：可供出售金融资产——成本15 030 000

贷：银行存款15 030 000

（2）20×6 年12 月31 日，确认股票价格变动：

借：可供出售金融资产——公允价值变动970 000

贷：资本公积——其他资本公积970 000

（3）20×7 年2 月1 日，出售股票：

借：银行存款12 970 000

资本公积——其他资本公积970 000

投资收益2 060 000

贷：可供出售金融资产——成本15 030 000

——公允价值变动970 000

【例2—9】20×7 年1 月1 日甲保险公司支付价款1 028.24 元 购入某公司发行的3 年期公司债券，该公司债券的票面总金额为1 000

元，票面利率4％，实际利率为3％，利息每年末支付，本金到期支 付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融资产。20×7 年12 月31 日，该债券的市场价格为1 000．094 元。假定无交易费用和其 他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：

（1）20×7 年1 月1 日，购入债券：

借：可供出售金融资产——成本1 000

——利息调整28.244

贷：银行存款1 028.244

（2）20×7 年12 月31 日，收到债券利息、确认公允价值变动： 实际利息=1 028.24×3％=30.8472≈30.85（元）

年末摊余成本=1 028．244+30.85-40=1 019.094(元)

借：应收利息40

贷：投资收益30.85

可供出售金融资产——利息调整9.15

借：银行存款40

贷：应收利息40

借：资本公积——其他资本公积19

贷：可供出售金融资产——公允价值变动19

【例2—10】20 x 1年5月6 日，甲公司支付价款10 160 000 元(含交易费用10 000元和l已宣告但尚未发放的现金股利150 000元)，购入乙公司发行的股票2 000 000股，占乙公司有表 决权股份的O．5％。甲公司将其划分为可供出售金融资产。其 他资料如下：

(1)20 x 1年5月10日，甲公司收到乙公司发放的现金股 利150 000元。

(2)20 x 1年6月30日，该股票市价为每股5．2元。

(3)20 x 1年12月31日，甲公司仍持有该股票；当日，该 股票市价为每股5元。

(4)20 x 2年5月9日，乙公司宣告发放股利40 000 000元。

(5)20 x2年5月13日，甲公司收到乙公司发放的现金股利。

(6)20 x2年5月20日，甲公司以每股4．9元的价格将该股 票全部转让。

假定不考虑其他因素的影响，甲公司的账务处理如下：

(1)20 x 1年5月6日，购入股票：

借：应收股利150 000

可供出售金融资产——成本10 010 000 贷：银行存款10 160 000

(2)20 x 1年5月10日，收到现金股利： 借：银行存款150 000

贷：应收股利150 000

(3)20 x1年6月30日，确认股票的价格变动： 借：可供出售金融资产——公允价值变动390 000 贷：资本公积——其他资本公积

390 000

(4)20 x 1年12月31日，确认股票价格变动： 借：资本公积——其他资本公积400 000

贷：可供出售金融资产—一公允价值变动400 000

(5)20 x 2年5月9日，确认应收现金股利： 借：应收股利200 000

贷：投资收益200 000

(6)20 x2年5月13日，收到现金股利： 借：银行存款200 000

贷：应收股利200 000

(7)20 x 2年5月20 日，出售股票：

借：银行存款9 800 000

投资收益210 000

可供出售金融资产——公允价值变动10 000

贷：可供出售金融资产——成本10 010 000

资本公积——其他资本公积10 000

第六节金融资产减值

一、金融资产减值损失的确认

企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产以外金融资产(含单项金融资产或一组金 融资产，下同)的账面价值进行检查有客观证据表明该金融资 产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。 表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确 认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响， 且企业能够对该影响进行可靠量的事项。金融资产发生减值的 客观证据，包括下列各项：

1．发行方或债务人发生严重财务困难；

2．债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或 逾期等；

3．债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务 困难的债务人作出让步；

4．债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

5．因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市 场继续交易；

6．无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已

经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融 资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如 该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或 地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行 业不景气等；

7．债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生 重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；

8．权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；

9．其他表明金融资产发生减值的客观证据。

企业在根据以上客观证据判断金融资产是否发生减值损失时，应 注意以下几点：

1．这些客观证据相关的事项（也称“损失事项”）必须影响金融 资产的预计未来现金流量，并且能够可靠地计量。对于预期未来事项 可能导致的损失，无论其发生的可能性有多大，均不能作为减值损失 予以确认。

2．企业通常难以找到某项单独的证据来认定金融资产是

否已发生减值，因而应综合考虑相关证据的总体影响进行判 断。

3．债务方或金融资产发行方信用等级下降本身不足以说

明企业所持的金融资产发生了减值。但是，如果企业将债务人 或金融资产发行方的信用等级下降因素，与可获得的其他客观 的减值依据联系起来，往往能够对金融资产是否已发生减值作

出判断。

4.对于可供出售权益工具投资，其公允价值低于其成本

本身不足以说明可供出售权益工具投资已发生减值，而应当综 合相关因素判断该投资公允价值下降是否是严重或非暂时性 下跌的。同时，企业应当从持有可供出售权益工具投资的整个 期间来判断。

如果权益工具投资在活跃市场上没有报价，从而不能根

据其公允价值下降的严重程度或持续时间来进行减值判断时， 应当综合考虑其他因素(如被投资单位经营所处的技术、市场、 经济或法律环境等)是否发生重大不利变化。

对于以外币计价的权益工具投资，企业在判断其是否发

生减值时，应当将该投资在初始确认时以记账本位币反映的成 本，与资产负债表日以记账本位币反映的公允价值进行比较， 同时考虑其他相关因素。

二、金融资产减值损失的计量

(一)持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

1.持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本后续计

量，其发生减值时，应当在将该金融资产的账面价值与预计未 来现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益。 以摊余成本计量的金融资产的预计未来现金流量现值，

应当按照该金融资产的原实际利率折现确定，并考虑相关担保 物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原

实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于 浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金 流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。即使 合同条款因债务方或金融资产发行方由于发生财务困难而重 新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的 该金融资产的原实际利率计算。

短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小

的，在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行 折现。

2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资

产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重 大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表 明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项 金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试．，也可以包 括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。 在实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。 该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。 单独测试未发现减值的金融资产(包括单项金额重大和不 重大的金融资产)，应当包括在具有类似信用风险特征的金融 资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资 产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行 减值测试。

企业对金融资产采用组合方式进行减值测试时，应当注 意以下几个方面：

(1)应当将具有类似信用风险特征的金融资产组合在一

起，例如可按资产类型、行业分布、区域分布、担保物类型、 逾期状态等进行组合。

(2)对于已包括在某金融资产组合中的某项特定资产，一

旦有客观证据表明其发生了减值，则应当将其从该组合中分出 来，单独确认减值损失。

(3)在对某金融资产组合的未来现金流量进行预计时，应

当以与其具有类似风险特征组合的历史损失率为基础。如企业 缺乏这方面的数据或经验不足，则应当尽量采用具有可比性的 其他资产组合的经验数据，并作必要调整。企业应当对预计资 产组合未来现金流量的方法和假设进行定期检查，以最大限度 地消除损失预计数和实际发生数之间的差异。

3．对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有

客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失 后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等)，原确认的 减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账 面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在 转回日的摊余成本。

4．外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应

先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折合

成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产 以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入 当期损益。

【例2-11】GHI银行1年前向客户A发放了一笔3年期贷

款，划分为贷款和应收款项，且属金额重大者。今年，由于外 部新技术冲击，客户A的产品市场销路不畅，存在严重财务困 难，故不能按期及时偿还GHI银行的贷款本金和利息。为此， 客户A提出与GHI银行调整贷款条款，以便顺利渡过财务难关。 GHI银行同意了客户A提出的要求。以下是五种可供选择的贷款 条款调整方案：

(1)客户A在贷款原到期日后5年内偿还贷款的全部本金， 但不包括按原条款应计的利息；

(2)在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，但不包括 按原条款应计的利息；

(3)在原到期日，客户A偿还贷款的全部本金，以及以低 于原贷款应计的利息；

(4)客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金，以及 原贷款期间应计的利息，但贷款展期期间不支付任何利息；

(5)客户A在原到期日后5年内偿还贷款的全部本金、原贷 款期间和展期期间应计的利息。

在上述五种可供选择的贷款条款调整方案下，哪一种需要 在今年末确认减值损失?

不难看出，在上述方案(1)~(4)下，贷款未来现金流量现

值一定小于当前账面价值，因此， GHI银行采用方案(1)一(4) 中的任何一种，都需要在调整贷款日确认和计量贷款减值损 失。

对于方案(5)，虽然客户A偿付贷款本金和利息的时间发

生变化，但GHI银行仍能收到延迟支付的利息所形成的利息。 在这种情况下，如果按贷款发放时确定的实际利率计算，贷款 未来现金流入(本金和利息)现值将与当前账面价值相等。因 此，不需要确认和计量贷款减值损失。

【例2— 12】20×5年1月1日，丙银行以“折价”方式

向B企业发放一笔5年期贷款50 000 000元(实际发放给B企业的 款项为49 000 000元)，合同年利率为10％。丙银行将其划分 为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为 10.53％。

20× 7年l2月31日，有客观证据表明B企业发生严重财务 困难，丙银行据此认定对B企业的贷款发生了减值，并预期20 ×8年12月31日将收到利息5 0O0 000元，但20×9年12月31日 仅收到本金25 000 000元。

20× 7年12月31日丙银行对B企业应确认的减值损失按该 日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差 额确定(小数点后数据四舍五入)。

(1)20×7年12月31日未确认减值损失前，丙银行对B企业

贷款的摊余成本计算如下：

20 × 5 年1 月1 日，对B 企业贷款的摊余成本=49 000 000(元)

20×5年12月31日，对B企业贷款的摊余成本

=49 000 000l+49 000 000×10.53％-5 000 000=49 159 700(元)

20×6年12月31日，对B企业贷款的摊余成本

=49 159 700 x(1+lO．53％)一5 000 000≈49 336 216(元) 20×7年12月31日，对B企业贷款(确认减值损失前)的摊 余成本

=49 336 216×(1+lO。53％)一5 000 000≈49 531 320(元)

(2)20×7年12月31日，丙银行预计从对B企业贷款将收到 现金流量的现值计算如下：

5 000 000×(1+10．53％)一1+25 000 000 x(1+lO．53％)- 2 ≈24 987 147(元)

(3)20×7年12月31日，丙银行应确认的贷款减值损失 =49 531 320-24 987 147=24 544 173(元)

【例2— 13】20× 5年1月1日， XYZ银行向A客户发放了一 笔贷款15 000 000元。贷款合同年利率为10％，期限6年，借 款人到期一次偿还本金。假定该贷款的实际利率为10％，利息 按年收取。其他有关资料及账务处理如下(小数点后数据四舍 五入)：

(1)20×5年，XYZ银行及时从A公司收到贷款利息:

20×5年1月1日，发放贷款：

借：贷款——本金15 000 000

贷：吸收存款15 000 000

20×5年12月31 日。确认并收到贷款利息：

借：应收利息15 000 000

贷：利息收入l 500 000

借：存放同业1 500 000

贷：应收利息1 500 000

(2)20×6年12月31日，因A公司经营出现异常，XYZ银行预 计难以及时收到利息。其次， XYZ银行根据当前掌握的资料， 对贷款合同现金流量重新作了估计。具体如表2— 4、表2— 5 所示。

表2—4 贷款合同现金流量

金额单位：元

时间未折现金额折现系数现值

20×7 年12 月31

日

1 500 000 0.9091 1 363 650

20×8 年12 月31

日

1 500 000 0.8264 1 239 600

20×9 年12 月31

日

1 500 000 0.7513 1 126 950 2×10 年12 月31

日

16 500 000 0.6830 11 269 500 小计21 000 000 14 999 700

表2—5 新预计的现金流量金额单位；元时间未折现金额折现系数现值 20×7 年12 月31

日

0 0.9091 0

20×8 年12 月31

日

10 000 000 0.8264 8 264 000 20×9 年12 月31

日

2 000 000 0.7513 1 502 600 2×10 年12 月31

日

0 0.6830 0

小计12 000 000 9 766 600

20×6年12月31日，确认贷款利息：

借：应收利息1 500 000

贷：利息收入1 500 000

20×6年l2月31日，XYZ银行应确认的贷款减值损失

=未确认减值损失前的摊余成本-新预计未来现金流量现值 =(贷款本金+应收未收利息)一新预计未来现金流量现值 =16 500 000—9 766 600=6 733 400(元)

相关的账务处理如下：

借：资产减值损失6 733 400

贷：贷款损失准备6 733 400

借：贷款——已减值16 500 000

贷：贷款——本金15 000 000

应收利息1 500 000

(3)20×7年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计 不会改变：

确认减值损失的回转=9 766 600 X 10％=976 660(元) 相关的账务处理如下：

借：贷款损失准备976 660

贷：利息收入976 660

据此，20 X 7年12月31日贷款的摊余成本= 9 766 600+976 660=10 743 260(元)

(4)20×8年12月31日，XYZ银行预期原先的现金流量估计

不会改变，但20×8年当年实际收到的现金却为9 000 000元。 相关的账务处理如下：

借：贷款损失准备1 074 326

贷：利息收入l 074 326

借：存放同业9 000 000

贷：贷款——已减值9 000 000

借：资产减值损失999 386

贷：贷款损失准备999 386

注：20×8年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余

成本=10 743 260+1 074 326—9 000 000=2 817 586(元)。由 于XYZ银行对20×9年及2×10年的现金流入预期不变，因此， 应调整的贷款损失准备=2 817 586—1 818 200=999 386(元)。 相关计算如表2—6所示。

表2—6 现值计算金额单位：元

时间未折现金额折现系数现值

20×9 年12 月

31 日

2 000 000 0．909l l 818 200

2×10 年12 月

31 日

0 O．8264 O

小计2 000 000 l 818 200

(5)20× 9年12月31日， XYZ银行预期原先的现金流量估计 发生改变，预计2×10年将收回现金l 500 000元；当年实际收 到的现金为1 000 000元。相关账务处理如下：

借：贷款损失准备181 820

贷：利息收入181 820

借：存放同业1 000 000

贷：贷款——已减值1 000 000

借：贷款损失准备363 630

贷：资产减值损失363 630

注：20×9年12月31日计提贷款损失准备前，贷款的摊余

成本=1 818 200+181 820—1 000 000=1 000 020(元)。因此， 应调整的贷款损失准备=1 000 020-1 363 650=-363 630(元)。 其中，1 363 650元系2×10年将收回现金1 500 000元按折现 系数0.9091进行折现后的结果。

(6)2x10年12月31日，XYZ银行将贷款结算，实际收到现金2 000 000元。相关账务处理如下：

借：贷款损失准备136 365

贷：利息收入136 365

借：存放同业2 000 000

贷款损失准备4 999 985

贷：贷款——已减值6 500 000

资产减值损失499 985

(二)可供出售金融资产减值损失的计量

1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有

终止确认，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的 累计损失，应当予以转出，计人当期损益。该转出的累计损失，

等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已 摊余金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余 额。

在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益 工具投资，发生减值时，应当将该权益工具投资或衍生金融资 产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现 金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当 期损益。与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍 生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损 失。

2．对于已确认减值损失的可供出售债务工县，在随后的 会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后 发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当 期损益。

3，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损

益转回。另外，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠 计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权 益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

【例2一14】20×5年1月1 日，ABC公司按面值从债券二

级市场购入MNO公司发行的债券10 000张，每张面值100元，票 面年利率3％，划分为可供出售金融资产。

20×5年12月31日，该债券的市场价格为每张100元。

20×6年，MNO公司因投资决策失误，发生严重财务困难， 但仍可支付该债券当年的票面利息。20x 6年12月31日，该债 券的公允价值下降为每张80元。ABC公司预计，如MNO不采取措 施，该债券的公允价值预计会持续下跌。

20×7年， MNO公司调整产品结构并整合其他资源，致使 上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月3l日，该债券的 公允价值已上升至每张95元。

假定ABC 司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率

为3％，且不考虑其他因素，则ABC公司有关的账务处理如下：

(1)20 x 5年1月1日购入债券：

借：可供出售金融资产——成本1 000 000

贷：银行存款1 000 000

(2)20 x 5年12月31 H确认利息、公允价值变动：

借：应收利息30 000

贷：投资收益30 000

借：银行存款30 000

贷：应收利息30 000

债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。

(3)20×6年12月31 确认利息收入及减值损失：

借：应收利息30 000

贷：投资收益30 000

借：银行存款30 000

贷：应收利息30 000

借：资产减值损失200 000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动200 000

由于该债券的公允价值预计会持续下跌，ABC公司应确认 减值损失。

(4)20×7年12月31 El确认利息收入及减值损失转回： 应确认的利息收入=(期初摊余成本1 000 000-发生的减 值损失200 000)×3％=24 000(元)

借：应收利息30 000

贷：投资收益24 000

可供出售金融资产——利息调整6 000

借：银行存款30 000

贷：应收利息30 000

减值损失转回前，该债券的摊余成本=1000 000-200 000-6 000 =794 000(元)

20 x 7年12月31 13，该债券的公允价值=950 000(元) 应转回的金额=950 000-794 000=156 000(元)

借：可供出售金融资产—一公允价值变动156 000

贷：资产减值损失156 000

【例2一15】20x5年5月1日， DEF公司从股票二级市场以

每股15元(含已宣告发放但尚未领取的现金股利0．2元)的价格 购入XYZ公司发行的股票2 000．000股，占XYZ公司有表决权股

份的5％，对XYZ公司无重大影响，DEF公司将该股票划分为可 供出售金融资产。其他资料如下：

(1)20 x 5年5月10日，DEF公司收到XYZ公司发放的上年现 金股利400 000元。

(2)20 x 5年12月31日，该股票的市场价格为每股13元。 DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的。

(3)20×6年，XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管 部门查处。受此影响，XYZ公司股票的价格发生下跌。至20×6 年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元。

(4)20× 7年， XYZ公司整改完成，加之市场宏观面好转， 股票价格有所回升，至12月31日，该股票的市场价格上升到每 股10元。假定20×6年和20×7年均未分派现金股利，不考虑其 他因素的影响，则DEE公司有关的账务处理如下：

(1)20×5年1月1日购入股票：

借：可供出售金融资产——成本29 600 000

应收股利400 000

贷：银行存款30 000 000

(2)20×5．年5月确认现金股利：

借：银行存款400 000

贷：应收股利400 000

(3)20 X，年12月31日确认股票公允价值变动：

借：资本公积——其他资本公积3 600 000

贷：可供出售金融资产——公允价值变动3 600 000

(4)20 x 6年12月31日，确认股票投资的减值损失： 借：资产减值损失17 600 000

贷：资本公积—资本公积3 600 000

可供出售金融资产一公允价值变动14 000 000

(5)20×7年12月31日确认股票价格上涨：

借：可供出售金融资产—一公允价值变动8 000 000 贷：资本公积——其他资本公积8 000 000

第七节金融资产转移

一、金融资产转移概述

金融资产(含单项或一组类似金融资产)转移，是指企业 (转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的 另一方(转入方)。比如，企业将持有的未到期商业票据向银行 贴现，就属于金融资产转移。

企业金融资产转移，包括下列两种情形：一是将收取金

融资产现金流量的权利转移给另一方，比如前述的将未到期票 据向银行贴现；二是将金融资产转移给另一方，但保留收取金 融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终 收款方的义务，同时还应满足以下条件：

1．从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其

支付给最终收款方。企业发生短期垫付款，但有权全额收回该 垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足本条件。

2．根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物， 但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。

3．有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企

业无权将该现金流量进行再投资，但按照合同约定在相邻两次 支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投 资的除外。企业按照合同约定进行再投资的，应当将投资收益 按照合同约定支付给最终收款方。

比如，甲商业银行将其信贷资产转移给特定目的信托，

之后由特定目的信托以受让的信贷资产为基础发行证券(也称 信托受益权凭证)，出售给相关投资者；投资者为取得该证券 所支付的价款，又通过资金交割最后交付给甲银行。至此，资 产证券化的资金完成了其第一次循环。此后，投资者的回报将 通过信贷资产形成的现金流人支付，而这些现金流又通常是由 甲银行代为收取的。甲银行作为服务商将得到一定的手续费或 佣金。由此，完成资产证券化第二次资金循环。

二、金融资产转移的确认和计量

(一)金融资产整体转移和部分转移的区分

金融资产转移涉及的会计处理，核心是金融资产转移是

否符合终止确认条件。其中，终止确认是指将金融资产或金融 负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

鉴于金融资产转移交易的复杂性，企业有必要在分析判

断金融资产转移是否符合金融资产终止条件前，着重关注两个

方面：一是金融资产转移的转出方能否对转入方实施控制。如 果能够实施控制，则表明转入方是转出方的子公司，从而应纳 入转出方的合并财务报表。从合并财务报表的意义上，这种情 况下的金融资产转移属于内部交易，不存在终止确认问题。因 此，在判断金融资产转移是否符合终止确认条件时，应首先判 断转入方是否是转出方的子公司。二是金融资产是整体转移还 是部分转移。如为整体转移，则应将金融资产终止确认的判断 条件运用于整项金融资产；如为部分转移，则只需将金融资产 终止确认判断条件运用于发生转移的部分金融资产。 金融资产部分转移，包括下列三种情形：

1。将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移， 如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。

2．将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移，如 企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的90％转移等。

3．将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一 定比例转移，如企业将一组类似贷款的应收利息的90％转移 等。

(二)符合终止确认条件的情形

l.符合终止确认条件的判断

企业收取金融资产现金流量的合同权利终止的，应当终

止确认该金融资产。此外，企业已将金融资产所有权上几乎所 有的风险和报酬转．移给转入方的，也应当终止确认该金融资

产。

金融资产转移是否符合终止确认条件，有时比较容易判断。比如， 下列情况就表明已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给 了转入方，因而应当终止确认相关金融资产：

(1)企业以不附追索权方式出售金融资产；

(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限 结束时按当日该金融资产的公允价值回购；(3)企业将金融资产 出售，同时与买人方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金 融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项 重大价外期权(即期权合约的条款设计使得金融资产的买方极 小可能会到期行权)。

对于其他一些复杂的金融资产转移，其是否符合终止确

认条件，应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及 时间分布的波动使其面临的风险来判断。企业面临的风险因金 融资产转移发生实质性改变的，表明该企业已将金融资产所有 权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方，从而应终止确认 该金融资产。

企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎

所有的风险和报酬转移给了转入方的，在计算金融资产未来现 金流量净现值时，应当考虑所有合理、可能的现金流量波动， 并采用适当的现行市场利率为折现率。

2．符合终止确认条件时的计量

(1)金融资产整体转移满足终止条件时，相关金融资产转 移损益应按如下公式计算：

因转移收到的对价+原直接计人所有者权益的公允价值变

动累计利得（如为累计损失，应为减项)-所转移金融资产的账 面价值=金融资产整体转移损益

理解以上公式时，应注意下面两点：

第一，因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融 负债的，应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负 债(包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等)， 并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成 部分。

企业与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的(包括 收取该金融

资产的现金流量，并将所收取的现金流量交付给指定的资金保 管机构等)，应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。 服务负债应当按照公允价值进行初始计量，并作为上述对价的 组成部分。服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分， 其金额应根据所转移金融资产整体的账面价值在终止确认和 未终止确认部分之间按各自相对公允价值进行分摊而确定。实 务中，服务合同所涉及的服务费金额较小的，企业可以在收取 服务费当期确认为收入。

即，因转移收到的对价=因转移交易收到的价款+新获得

金融资产的公允价值+因转移获得服务资产的价值-新承担金 融负债的公允价值-因转移承担的服务负债的公允价值。 第二，原直接计人所有者权益的公允价值变动累计利得

或损失，是指所转移金融资产(如可供出售金融资产)转移前公 允价值变动直接计入所有者权益的累计额。

(2)金融资产部分转移满足终止确认条件的，应当将所转

移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部 分(在此种情况下，所保留的服务资产应当视同未终止确认金 融资产的一部分)之间，按照各自的相对公允价值进行分摊， 并将终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价 值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资 产为可供出售金融资产的情形)之和，扣除终止确认部分的账 面价值后的差额，确认为金融资产转移损益。

原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终

止确认部分的金额，应当按照金融资产终止确认部分和未终止 确认部分的相对公允价值，对该累计额进行分摊后确定。 在金融资产部分转移满足终止确认条件的情况下，企业 在将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止 确认部分和未终止确认部分之间进行分摊时，未终止确认部分 的公允价值按照下列原则确定：

第一，企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产，

或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的，应当按照

最近实际交易价格确定。

第二，未终止确认部分在活跃市场上没有报价，且最近

市场上也没有与其有关的实际交易价格的，应当按照所转移金 融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确 定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的，按照金 融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确 定。

【例2一16】20×4年3月15日，甲公司销售一批商品给

乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为300 000 元，增值税销项税额为5l 000元，款项尚未收到。双方约定， 乙公司应于20×4年10月31日付款。20×4年6月4日，经与中国 银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银 行，价款为263 250元；在应收乙公司货款到期无法收回时， 中国银行不能向甲公司追偿。甲公司根据以往经验，预计该批 商品将发生的销售退回金额为23 400元，其中，增值税销项税 额为3 400元，成本为13 000元，实际发生的销售退回由甲公 司承担。20×4年8月3日，甲公司收到乙公司退回的商品，价 款为23 400元。假定不考虑其他因素。

甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下：

(1)20×4年6月4日出售应收债权：

借：银行存款263 250

营业外支出64 350

其他应收款23 400

贷：应收账款35l 000

(2)20×4年8月3日收到退回的商品：

借：主营业务收入20 000

应交税费一应交增值税(销项税额) 3 400

贷：其他应收款23 400

借：库存商品13 000

贷：主营业务成本13 000

本例涉及企业将应收债权不附追索权予以出售(处置)。

应收债权的出售通常分为不附追索权的出售和附追索权出售。 不附追索权应收债权出售，其涵义是：企业将其按照销售商品、 提供劳务的销售合同所产生的应收债权出售给银行等金融机 构，根据企业、债务人及银行等金融机构之间的协议，在所售 应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收 债权的企业进行追偿。在这种情况下，企业应将所售应收债权 予以转销，结转计提的相关坏账准备，确认按协议约定预计将 发生的销售退回、销售折让、现金折扣等，确认出售损益。 企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关

应收债权到期无法从债务人处收回时，银行等金融机构有权向 出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照 约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏 账风险由售出应收债权的企业负担，则企业应按照以应收债权

为质押取得借款的核算原则进行会计处理。

(三)不符合终止确认条件的情形

1．不符合终止确认条件的判断

金融资产转移后，企业(转出方)仍保留了该金融资产所

有权上几乎所有的风险和报酬的，则不应当终止确认该金融资 产。

对于相对简单的金融资产转移，其是否符合终止确认条

件比较容易判断。比如，下列情况就表明企业保留了金融资产 所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资 产：

(1 )企业采用附追索权方式出售金融资产；

(2)企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约 定期限结束时按固定价格或原售价加合理回报将该金融资产 回购，如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等；

(3)企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合

约(即买人方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判 断，该看跌期权是一项重大价内期权(即期权合约的条款设计， 使得金融资产的买方很可能会到期行权)；

(4)企业(银行)将信贷资产整体转移，同时保证对金融资

产买方可能发生的信用损失进行全额补偿； (5)企业将金融资 产出售，同时与转入方达成一项总回报互换协议，该互换使市 场风险又转回给了金融资产出售方。

而对于相对复杂的金融资产转移，应当像判断是否符合

终止确认条件那样，通过分析计算来判断。如果分析计算表明， 企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变，则表明 该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，从 而不应当终止确认该金融资产。

2．不符合终止确认时的计量

企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险

和报酬的，应当继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对 价确认为一项金融负债。

该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵消。在随

后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该 金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的， 确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当 期损益的金融负债。

【例2-17】甲企业销售一批商品给乙企业，货已发出，

增值税专用发票上注明的商品价款为200 000元，增值税销项 税额为34 000元。当日收到乙企业签发的不带息商业承兑汇票 一张，该票据的期限为3个月。相关销售商品收入符合收入确 认条件。

甲企业的账务处理如下：

(1)销售实现时：

借：应收票据234 000

贷：主营业务收入200 000

应交税费——应交增值税(销项税额) 34 000

(2)3个月后，应收票据到期，甲企业收回款项234 000元， 存人银行：

借：银行存款234 000

贷：应收票据234 000

(3)如果甲企业在该票据到期前向银行贴现，且银行拥有

追索权，则表明甲企业的应收票据贴现不符合金融资产终止确 认条件，应将贴现所得确认为一项金融负债(短期借款)。假定 甲企业贴现获得现金净额231 660元，则甲企业有关账务处理 如下：

借：银行存款231 660

短期借款——利息调整2 340

贷：短期借款——成本234 000

贴现息2 340元应在票据贴现期间采用实际利率法确认为 利息费用。

需要注意的是，企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔 登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同号 和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书 转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额、 退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿 中应予注销。

(四)继续涉入的情形

1．继续涉入的判断

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有

的风险和报酬的，应当分别下列情况处理： (1)放弃了对该金 融资产控制的，应当终止确认该金融资产； (2)未放弃对该金 融资产控制的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确 认有关金融资产，并相应确认有关金融负债。继续涉入所转移 金融资产的程度，是指该金融资产价值变动使企业面临的风险 水平。

比如，在采用保留次级权益或提供信用担保等方式进行信 用增级的金融资产转移中，转出方只保留了所转移金融资产所 有权上的部分(非几乎所有)风险和报酬且能控制所转移金融 资产的，应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关 资产和负债。

判断是否已放弃对所转移金融资产的控制，应当重点关

注转入方出售该金融资产的实际能力。如果转入方能够单独将 转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方， 且企业(转出方)没有额外条件对此项出售加以限制，说明转入 方有出售该金融资产的实际能力，同时表明企业(转出方)已放 弃对该金融资产的控制，从而应终止确认所转移的金融资产。 转入方是否能够将转入的金融资产整体出售给与其不存在关 联方关系的第三方，应当关注该金融资产是否存在活跃市场。

如果不存在活跃市场，即使合同约定转入方有权处置金融资 产，也不表明转入方有“实际能力”。

转入方是否能够单独出售所转入的金融资产且没有额外 条件对此销售加以限制(是否可以自由地处置所转入金融资 产)，主要关注是否存在与出售密切相关的约束性条款。比如， 转入方出售转入的金融资产时附有一项看涨期权，且该看涨期 权又是重大价内期权，以至于可以认定转入方将来很可能会行 权。在这种情况下，不表明转入方有出售所转入金融资产的实 际能力。

2．继续涉入的计量

企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有

的风险和报酬，且未放弃对该金融资产控制的，应当按照其继 续涉入所转移金融资产的程度，在充分反映保留的权利和承担 的义务的基础上，确认有关金融资产，并相应确认有关负债。 通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的， 应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者 之中的较低者，确认继续涉入形成的资产，同时按照财务担保 金额和财务担保合同的公允价值(提供担保的取费)之和确认 继续涉入形成的负债。财务担保金额，是指企业所收到的对价 中，将被要求偿还的最高金额。

在随后的会计期间，财务担保合同的初始确认金额应当 在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销，确认为各期收

入。因担保形成的资产的账面价值，应当在资产负债表日进行 减值测试。

企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产

确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继 续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵消。

企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的，应当将该部

分金融资产视作一个整体，并在此基础上运用上述继续涉入会 计处理原则。

【例2—18】甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可

提前偿付。20×7年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为 100 000 000元，票面年利率和实际年利率均为10％。经批准， 甲银行拟将该组贷款转移给某信托机构(以下简称受让方)进 行证券化。有关资料如下：

20×7年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款

转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000 元，同时保留以下权利：

(1)收取本金10 000 000元以及这部分本金按10％的利率

所计算确定利息的权利；(2)收取以90 000 000元为本金、以O． 5％为利率所计算确定利息(超额利差)的权利。受让人取得收 取该组贷款本金中的90 000 000元以及这部分本金按9．5％的 利率收取利息的权利。根据双方签订的协议，如果该组贷款被 提前偿付，则偿付金额按1：9的比例在甲银行和受让人之间进

行分配。但是，如该组贷款发生违约，则违约金额从甲银行拥 有的lO 000 000元贷款本金中扣除，直到扣完为止。

20×7年1月1日，该组贷款的公允价值为10l 000 000元， 0．5％的超额利差的公允价值为400 000元。

甲银行的分析及会计处理如下：

(1)甲银行转移了该组贷款所有权相关的部分重大风险

和报酬(如重大提前偿付风险)，但由于设立了次级权益(即内 部信用增级)，因而也保留了所有权相关的部分重大风险和报 酬，并且能够对留存的该部分权益实施控制。根据金融资产转 让准则，甲银行应采用继续涉入法对该金融资产转移交易进行 会计处理。

(2)甲银行收到的91 150 000元对价，由两部分构成：一

部分是转移的90％贷款及相关利息的对价，即90 900 000(101 000 000×90％)元；另一部分是因为使保留的权利次级化所取 得的对价250 000元。此外，由于超额利差的公允价值为400 000 元，从而甲银行的该项金融资产转移交易的信用增级相关的对 价为650 000元。

假定甲银行无法取得所转移该组贷款的90％和lO％部分

各自的公允价值，则甲银行所转移该组贷款的90％部分形成的 利得或损失计算如表2—7所示。

表2—7 金额单位：元

项目估计公允价

值

百分

比

分摊后的账面价

值

已转移部分90 900 000 90% 90 000 000

未转移部分10 100 000 10% 10 000 000

台计101 000 000 100% 100 000 000

甲银行该项金融资产转移形成的利得=90 900 000—90 000 000 =900 000(元)

(3)甲银行仍保留贷款部分的账面价值为10 000 000元。

(4)甲银行因继续涉入而确认资产的金额，按双方协议约

定的、因信用增级使甲银行不能收到的现金流入最大值10 000 000元；另外，超额利差形成的资产400 000元本质上也是继续 涉入形成的资产。

因继续涉入而确认负债的金额，按因信用增级使甲银行

不能收到的现金流入最大值10 000 000元和信用增级的公允价 值总额650 000元，两项合计为10 650 000元。

据此，甲银行在金融资产转移日应作如下账务处理： 借：存放同业91 150 000

继续涉入资产——次级权益10 000 000

——超额账户400 000

贷：贷款90 000 000

继续涉入负债10 650 000

其他业务收入900 000

(5)金融资产转移后，甲银行应根据收入确认原则，采用 实际利率法将信用增级取得的对价650 000元分期予以确认。 此外，还应在资产负债表日对已确认资产确认可能发生的减值 损失。比如，在20×7年12月31日，已转移贷款发生信用损失3 000 000元，则甲银行应作如下账务处理：

借：资产减值损失3 000 000

贷：贷款损失准备——次级权益3 000 000

借：继续涉入负债3 000 000

贷：继续涉入资产——次级权益3 000 00O

第三章存货

第一节存货的确认和初始计量

一、存货的概念与确认条件

（一）存货的概念

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商

品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中 耗用的材料、物料等。

存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企 业持有存货的最终目的是为了出售，包括可供直接出售的产成 品、商品等以及需经过进一步加工后出售的原料等。

企业的存货通常包括以下内容：

1．原材料。指企业在生产过程中经加工改变其形态或性

质并构成产品、主要实体的各种原料及主要材料、辅助材料、 外购半成品（外购件）、修理用备件（备品备件）、包装材料、 燃料等。为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，虽然 同属于材料，但是由于用于建造固定资产等各项工程不符合存 货的定义，因此不能作为企业的存货进行核算。

2．在产品。指企业正在制造尚未完工的产品，包括正在 各个生产工序加工的产品和已加工完毕但尚未检验或已检验 但尚未办理入库手续的产品。

3．半成品。指经过一定生产过程并已检验合格交付半成

品仓库保管，但尚未制造完工成为产成品，仍需进一步加工的 中间产品。

4．产成品。指工业企业已经完成全部生产过程并验收入

库，可以按照合同规定的条件送交订货单位或者可以作为商品 对外销售的产品。企业接受外来原材料加工制造的代制品和为 外单位加工修理的代修品，制造和修理完成验收入库后，应视 同企业的产成品。

5．商品。指商品流通企业外购或委托加工完成验收入库 用于销售的各种商品。

6．周转材料。指企业能够多次使用、但不符合固定资产

定义的材料，如为了包装本企业商品而储备的各种包装物，各

种工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品以及在经营过程 中周转使用的容器等低值易耗品和建造承包商的钢模板、木模 板、脚手架等其他周转材料。但是，周转材料符合固定资产定 义的，应当作为固定资产处理。

(二)存货的确认条件

存货必须在符合定义的前提下，同时满足下列两个条件， 才能予以确认。

1．与该存货有关的经济利益很可能流入企业

资产最重要的特征是预期会给企业带来经济利益。如果

某一项目预期不能给企业带来经济利益，就不能确认为企业的 资产。存货是企业的一项重要的流动资产，因此，对存货的 确认，关键是判断其是否很可能给企业带来经济利益或其所 包含的经济利益是否很可能流人企业。通常，拥有存货的所有 权是与该存货有关的经济利益很可能流入本企业的一个重要 标志。一般情况下，根据销售合同已经售出(取得现金或收取 现金的权利)，所有权已经转移的存货，因其所含经济利益已 不能流入本企业，因而不能再作为企业的存货进行核算，即使 该存货尚未运离企业。企业在判断与该存货有关的经济利益能 否流入企业时，通常应结合考虑该存货所有权的归属，而不应 当仅仅看其存放的地点等。

2．该存货的成本能够可靠地计量

成本或者价值能够可靠地计量是资产确认的一项基本条

件。存货作为企业资产的组成部分，要予以确认也必须能够对 其成本进行可靠地计量。存货的成本能够可靠地计量必须以取 得的确凿证据为依据，并且具有可验证性。如果存货成本不能 可靠地计量，则不能确认为一项存货。如企业承诺的订货合同， 由于并未实际发生，不能可靠确定其成本，因此就不能确认为 购买企业的存货。

二、存货的初始计量

企业取得存货应当按照成本进行计量。存货成本包括采购 成本、加工成本和使存货达到目前场所和状态所发生的其他成 本三个组成部分。企业存货的取得主要是通过外购和自制两个 途径。

企业在日常核算中采用计划成本法或售价金额法核算的

存货成本，实质上也是存货的实际成本。比如，采用计划成本 法，通过“材料成本差异”或“产品成本差异”科目将材料或 产成品的计划成本调整为实际成本。采用售价金额法，通过“商 品进销差价”科目将商品的售价调整为实际成本(进价)。

(一)外购存货的成本

企业外购存货主要包括原材料和商品。外购存货的成本

即存货的采购成本，指企业物资从采购到入库前所发生的全部 支出，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以 及其他可归属于存货采购成本的费用。

商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、

保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货费用，应 计入所购商品成本。在实务中，企业也可以将发生的运输费、 装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用等进货 费用先进行归集，期末，按照所购商品的存销情况进行分摊。 对于已销售商品的进货费用，计入主营业务成本；对于未售商 品的进货费用，计人期末存货成本。商品流通企业采购商品的 进货费用金额较小的，可以在发生时直接计人当期销售费用。

(二)加工取得存货的成本

企业通过进一步加工取得的存货，主要包括产成品、在

产品、半成品、委托加工物资等，其成本由采购成本、加工成 本构成。某些存货还包括使存货达到目前场所和状态所发生的 其他成本，如可直接认定的产品设计费用等。通过进一步加工 取得的存货的成本中采购成本是由所使用或消耗的原材料采 购成本转移而来的，因此，计量加工取得的存货成本，重点是 要确定存货的加工成本。

存货加工成本由直接人工和制造费用构成，其实质是企

业在进一步加工存货的过程中追加发生的生产成本，因此，不 包括直接由材料存货转移来的价值。其中，直接人工是指企业 在生产产品过程中，直接从事产品生产的工人的职工薪酬。直 接人工和间接人工的划分依据通常是生产工人是否与所生产 的产品直接相关(即可否直接确定其服务的产品对象)。制造费 用是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制

造费用是一项间接生产成本，包括企业生产部门(如生产车间) 管理人员的职工薪酬、折旧费、办公费、水电费、机物料消耗、 劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失等。

(三)其他方式取得存货的成本

企业取得存货的其他方式主要包括接受投资者投资、非 货币性资产交换、债务重组、企业合并以及存货盘盈等。

1．投资者投入存货的成本

投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定

的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在投资合 同或协议约定价值不公允的情况下，按照该项存货的公允价值 作为其入账价值。

2．通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方式 取得的存货的成本

企业通过非货币性资产交换、债务重组、企业合并等方

式取得的存货，其成本应当分别按照《企业会计准则第7号— —非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号——债务重组》 和《企业会计准则第20号——企业合并》等的规定确定。但是， 其后续计量和披露应当执行、《企业会计准则第1号——存货》 一(以下简称存货准则)的规定。

3．盘盈存货的成本

盘盈的存货应按其重置成本作为入账价值，并通过“待

处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后，

冲减当期管理费用。

(四)通过提供劳务取得的存货

通过提供劳务取得的存货，其成本按从事劳务提供人员的 直接人工和其他直接费用以及可归属于该存货的间接费用确 定。

在确定存货成本的过程中，应当注意，下列费用不应当

计入存货成本，而应当在其发生时计入当期损益： (1)非正常 消耗的直接材料、直接人工及制造费用、应计入当期损益，不 得计入存货成本。例如，企业超定额的废品损失以及由自然灾 害而发生的直接材料、直接人工及制造费用，由于这些费用的 发生无助于使该存货达到目前场所和状态，不应计入存货成 本，而应计入当期损益。(2)仓储费用，指企业在采购入库后 发生的储存费用，应计入当期损益。但是，在生产过程中为达 到下一个生产阶段所必需的仓储费用则应计入存货成本。例 如，某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量 标准，而必须发生的仓储费用，就应计入酒的成本，而不是计 入当期损益。(3)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其 他支出，不符合存货的定义和确认条件，应在发生时计入当期 损益，不得计入存货成本。

第二节发出存货的计量

一、发出存货成本的计量方法

企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理的要

求、存货的性质等实际情况，合理地选择发出存货成本的计算 方法，以合理确定当期发出存货的实际成本。

对于性质和用途相似的存货，应当采用相同的成本计算

方法确定发出存货的成本，企业在确定发出存货的成本时，可 以采用先进先出法、移动加权平均法、月末一次加权平均法和 个别计价法等方法。企业不得采用后进先出法确定发出存货的 成本。

(一)先进先出法

先进先出法是以先购入的存货应先发出(销售或耗用)这

样一种存货实物流转假设为前提，对发出存货进行计价。采用 这种方法，先购入的存货成本在后购入存货成本之前转出，据 此确定发出存货和期末存货的成本。

(二)移动加权平均法

移动加权平均法，是指以每次进货的成本加上原有库存

存货的成本，除以每次进货数量与原有库存存货的数量之和， 据以计算加权平均单位成本，作为在下次进货前计算各次发出 存货成本的依据。计算公式如下：

存货单位成本原有库存存货数量本次进货数量

原有库存存货的实际成本本次进货的实际成本

+

+

=

本次发出存货的成本=本次发出存货数量×本次发货前的存货 单位成本本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×本月 月末存货单位成本

(三)月末一次加权平均法

月末一次加权平均法，是指以当月全部进货数量加上月初 存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加上月初存货成 本，计算出存货的加权平均单位成本，以此为基础计算当月发 出存货的成本和期末存货的成本的一种方法。

成本

单位

存货

= 月初库存存货数量本月各批进货数量之和

进货的数量

本月某批

的实际单位成本

本月某批进货

的实际成本

月初库存存货

+

? .

?? .

?? .

?? .

×?? .

?? .

+ ?? .

?? .

?Σ

本月发出存货的成本=本月发出存货的数量×存货单位成 本

本月月末库存存货成本=月末库存存货的数量×存货单位

成本

(四)个别计价法

个别计价法，亦称个别认定法、具体辨认法、分批实际

法，其特征是注重所发出存货具体项目的实物流转与成本流转 之间的联系，逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批 别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本计算 各批发出存货和期末存货的成本。即把每一种存货的实际成本 作为计算发出存货成本和期末存货成本的基础。对于不能替代 使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳 务，通常采用个别计价法确定发出存货的成本。在实际工作中， 越来越多的企业采用计算机信息系统进行会计处理，个别计价 法可以广泛应用于发出存货的计价，并且该方法确定的存货成 本最为准确。

二、存货成本的结转

企业销售存货，应当将已售存货的成本结转为当期损益， 计入营业成本。这就是说，企业在确认存货销售收入的当期， 应当将已经销售存货的成本结转为当期营业成本。

存货为商品、产成品的，企业应采用先进先出法、移动

加权平均法、月末一次加权平均法和个别计价法确定已销售商 品的实际成本。存货为非商品存货的，如材料等，应将已出售 的材料的实际成本予以结转，计入当期其他业务成本。这里所 讲的材料销售不构成企业的主营业务。如果材料销售构成了企

业的主营业务，则该材料为企业的商品存货，而不是非商品存 货。

对已售存货计提了存货跌价准备，还应结转已计提的存

货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上 是按已售产成品或商品的账面价值结转主营业务成本或其他 业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例 结转相应的存货跌价准备。

企业的周转材料(如包装物和低值易耗品)符合存货定义

和确认条件的，按照使用次数分次计入成本费用。金额较小的， 可在领用时一次计人成本费用，以简化核算，但为加强实物管 理，应当在备查簿上进行登记。

企业因非货币性资产交换、债务重组等转出的存货成本， 分别参见第十四章“非货币性资产交换”和第十五章“债务重 组”。

第三节期末存货的计量

一、存货期末计量原则

资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计 量。

当存货成本低于可变现净值时，存货按成本计量；当存货 成本高于可变现净值时，存货按可变现净值计量，同时按照成 本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。 成本与可变现净值孰低计量的理论基础主要是使存货符

合资产的定义。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明 该存货会给企业带来的未来经济利益低于其账面成本，因而应 将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，存货 的可变现净值低于成本时，如果仍然以其成本计量，就会出现 虚计资产的现象。

二、存货的可变现净值

可变现净值，是指在日常话动中，存货的估计售价减去至 完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后 的金额。存货的可变现净值由存货的估计售价、至完工时将要 发生的成本、估计的销售费用和估计的相关税费等内容构成。

(一)可变现净值的基本特征

1．确定存货可变现净值的前提是企业在进行日常活动 如果企业不是在进行正常的生产经营活动，比如企业处于 清算过程，那么不能按照存货准则的规定确定存货的可变现净 值。

2．可变现净值为存货的预计未来净现金流量，而不是简 单地等于存货的售价或合同价

企业预计的销售存货现金流量，并不完全等于存货的可 变现净值。存货在销售过程中可能发生的销售费用和相关税 费，以及为达到预定可销售状态还可能发生的加工成本等相关 支出，构成现金流入的抵减项目。企业预计的销售存货现金流 量，扣除这些抵减项目后，才能确定存货的可变现净值。

3．不同存货可变现净值的构成不同

(1)产成品、商品和用于出售的材料等直接用于出售的商

品存货。在正常生产经营过程中，应当以该存货的估计售价减 去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。

(2)需要经过加工的材料存货，在正常生产经营过程中，应 当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生 的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现 净值。

(二)确定存货的可变现净值时应考虑的因素

一企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证 据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的 影响等因素。

1.确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础 确定存货的可变现净值必须建立在取得确凿证据的基础

上。这里所讲的“确凿证据”是指对确定存货的可变现净值和 成本有直接影响的客观证明。

(1)存货成本的确凿证据。存货的采购成本、加工成本和

其他成本及以其他方式取得存货的成本，应当以取得外来原始 凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。

(2)存货可变现净值的确凿证据。存货可变现净值的确凿

证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明， 如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似

商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料 等。

2．确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的 由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的

计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货， 其可变现净值的计算就不相同，因此，企业在确定存货的可变 现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的，通 常可以分为：

(1)持有以备出售的存货，如商品、产成品，其中又分为 有合同约定的存货和没有合同约定的存货；

(2)将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如材料 等。

3．确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项 等的影响

资产负债表日后事项应当能够确定资产负债表日存货的

存在状况。确定存货的可变现净值时，应当根据资产负债表日 存货所处状况应估计的售价为基础，资产负债表日后事项期间 发生的有关价格波动，如果有确凿证据表明是对资产负债表日 的存货存在状况提供进一步证明的，在计算可变现净值时应当 考虑资产负债表日后事项的影响。

三、存货期末计量的具体方法

(一)存货估计售价的确定

对于企业持有的各类存货，在确定其可变现净值时，最

关键的问题是确定估计售价。企业应当区别如下情况确定存货 的估计售价：

1．为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应

当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计算基础。 如果企业与购买方签订了销售合同(或劳务合同，下同)，并且 销售合同订购的数量等于企业持有存货的数量，在这种情况 下，在确定与该项销售合同直接相关存货的可变现净值时，应 当以销售合同价格作为其可变现净值的计算基础。也就是说， 如果企业就其产成品或商品签订了销售合同，则该批产成品或 商品的可变现净值应当以合同价格作为计算基础；如果企业销 售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标 的物生产的原材料，其可变现净值也应当以合同价格作为计算 基础。

【例3—1】20×7年8月1日，甲公司与乙公司签订了一份

不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年1月25日，甲公司应 按每台62万元的价格(假定本章中所称销售价格和成本均不含 增值税)向乙公司提供w1型机器100台。

20 x， 7年12月31日，甲公司wl型机器的成本为5 600万 元'数量为100台，单位成本为56万元／台。

20x7年12月31日， wl型机器的市场销售价格为60万元／ 台。假定不考虑相关税费和销售费用。

根据甲公司与乙公司签订的销售合同规定，该批w1型机

器的销售价格已由销售合同约定，并且其库存数量等于销售合 同约定的数量，因此，在这种情况下，计算W1型机器的可变现 净值应以销售合同约定的价格6 200(62 x100)万元作为计算基 础。

2．如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超 出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价 格(即市场销售价格)作为计算基础。

【例3— 2】20×7年11月1日，甲公司与丙公司签订了

一份不可撤销的销售合同，双方约定，20×8年3月31日，甲公 司应按每台15万元的价格向丙公司提供W2型机器120台。 20×7年12月31日，甲公司W2型机器的成本为l 960万元， 数量为140台，单位成本为14万元／台。

根据甲公司销售部门提供的资料表明，向丙公司销售的

W2型机器的平均运杂费等销售费用为O．12万元／台；向其他 客户销售W2型机器的平均运杂费等销售费用为O．1万元／台。 20×7年12月31日，W2型机器的市场销售价格为16万元／ 台。

在本例中，能够证明W2型机器的可变现净值的确凿证据

是甲公司与丙公司签订的有关W2型机器的销售合同、市场销售 价格资料、账簿记录和公司销售部门提供的有关销售费用的资 料等。

根据该销售合同规定，库存的W2型机器中的120台的销售

价格已由销售合同约定，其余20台并没有由销售合同约定。因 此，在这种情况下，对于销售合同约定的数量(120台)的W2型 机器的可变现净值应以销售合同约定的

价格15万元／台作为计算基础，而对于超出部分(20台)的W2 型机器的可变现净值应以市场销售价格16万元／台作为计算 基础。

W2型机器的可变现净值

=(15×120-O．12×120)+(16×20-0.1×20)

=(1 800—14.14)+(320-2)

=1 785．6+318

=2 103.6(万元)

3。如果企业持有存货的数量少于销售合同订购数量，实 际持有与该销售合同相关的存货应以销售合同所规定的价格 作为可变现净值的计算基础。如果该合同为亏损合同，还应同 时按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定处理。

4．没有销售合同约定的存货(不包括用于出售的材料)， 其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格(即市场销售 价格)作为计算基础。

【例3—3】20×7年12月31日，甲公司W3型机器的账面 成本为600万元，数量为10台，单位成本为60万元／台。 20×7年12月31日，W3型机器的市场销售价格为64万元／

台。预计发生的相关税费和销售费用合计为3万元／台。 甲公司没有签订有关W3型机器的销售合同。

由于甲公司没有就W3型机器签订销售合同，因此，在这

种情况下，计算W3型机器的可变现净值应以一般销售价格总额 610[(64—3)×10]万元作为计算基础。

5．用于出售的材料等，通常以市场价格作为其可变现净

值的计算基础。这里的市场价格是指材料等的市场销售价格。 如果用于出售的材料存在销售合同约定，应按合同价格作为其 可变现净值的计算基础。

【例3— 4】20× 7年11月1日，甲公司根据市场需求的变 化，决定停止生产W4型机器。为减少不必要的损失，决定将库 存原材料中专门用于生产W4型机器的外购原材料——A材料全 部出售， 20× 7年12月31日其账面成本为500万元，数量为lo 吨。据市场调查，A材料的市场销售价格为30万元吨，同时可 能发生销售费用及相关税费共计为5万元。

在本例中，由于企业已决定不再生产W4型机器，因此，

该批A材料的可变现净值不能再以W4型机器的销售价格作为其 计算基础，而应按其本身的市场销售价格作为计算基础。即： 该批A材料的可变现净值：30×10-5=295(万元)

(二)材料存货的期末计量

材料存货的期末价值应当以所生产的产成品的可变现净 值与成本的比较为基础加以确定。

1．对于为生产而持有的材料等，如果用其生产的产成品 的可变现净值预计高于成本，则该材料仍然应当按照成本计

量。这里的“材料”指原材料、在产品、委托加工材料等。“可 变现净值高于成本”中的成本是指产成品的生产成本。

【例3一5】20×7年12月31日，甲公司库存原材料——B

材料的账面成本为3 000万元，市场销售价格总额为2 800万元， 假定不发生其他销售费用。用B材料生产的产成品——W5型机 器的可变现净值高于成本。

根据上述资料可知， 20× 7年12月31日， B材料的账面成 本高于其市场价格，但是由于用其生产的产成品——W5型机器 的可变现净值高于成本，也就是用该原材料生产的最终产品此 时并没有发生价值减损，因此，B材料即使其账面成本已高于 市场价格，也不应计提存货跌价准备，仍应按3 000万元列 示在20×7年12月31日的资产负债表的存货项目之中。

2．如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成

本，则该材料应当按可变现净值计量，按其差额计提存货跌价 准备。

【例3—6】20×7年12月31日甲公司库存原材料——c材

料的账面成本为600万元，单位成本为6万元／件，数量为100 件，可用于生产100台W6型机器。c材料的市场销售价格为5万 元／件。

C材料市场销售价格下跌，导致用c材料生产的W6型机器的

市场销售价格也下跌，由此造成W6型机器的市场销售价格由15 万元／台降为13.5万/台，但生产成本仍为14万元／台。将每 件c材料加工成W6型机器尚需投入8万元，估计发生运杂费等销 售费用O.5万元／台。

根据上述资料，可按照以下步骤确定C材料的可变现净 值。

首先，计算用该原材料所生产的产成品的可变现净值： W6型机器的可变现净值=w6型机器估计售价-估计销售费 用-估计相关税费=13.5×100-0.5×100=1 300(万元) 其次，将用该原材料所生产的产成品的可变现净值与其成 本进行比较：

W6型机器的可变现净值1 300万元小于其成本1 400万元， 即C材料价格的下降表明w6型机器的可变现净值低于成本，因 此，C材料应当按可变现净值计量。

最后，计算该原材料的可变现净值：

C材料的可变现净值=W6型机器的售价总额-将C材料加工 成w6 型机器尚需投入的成本- 估计销售费用-估计相关税费 =13.5 x100.8×100-O.5x100=500(万元)

C材料的可变现净值500万元小于其成本600万元，因此，

C材料的期末价值应为其可变现净值500万元，即C材料应按500 万元列示在20×7年12月31日资产负债表的存货项目之中。

(三)计提存货跌价准备的方法

1．企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。 企业在计提存货跌价准备时通常应当以单个存货项目为

基础。在企业采用计算机信息系统进行会计处理的情况下，完 全有可能做到按单个存货项目计提存货跌价准备。在这种方式 下，企业应当将每个存货项目的成本与其可变现净值逐一进行 比较，按较低者计量存货，并且按成本高于可变现净值的差额， 计提存货跌价准备。这就要求企业应当根据管理要求和存货的 特点，明确规定存货项目的确定标准。比如，将某一型号和规 格的材料作为一个存货项目、将某一品牌和规格的商品作为一 个存货项目，等等。

2．对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别 计提存货跌价准备。

如果某一类存货的数量繁多并且单价较低，企业可以按存 货类别计量成本与可变现净值，即按存货类别的成本的总额与 可变现净值的总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存 货期末价值。

【例3—7】丁公司的有关资料及存货期末计量见表3—1， 假设丁公司在此之前没有对存货计提跌价准备。假定不考虑相 关税费和销售费用。

表3—1 按存货类别计提存货跌价准备

20×7 年12 月31 日金

额单位：元

商品 数量 （台）

成本可变现净 值

按存货类 别确

定的账面 价值

由此计提 的存

货跌价准 备 单 价 总额单 价 总额 第一 组

A 商 品

400 10 4000 9 3600

B 商500 7 3500 8 4000

品

合计7500 7600 7500 0

第二

组

C 商

品

200 50 10000 48 9600

D 商

品

100 40 4500 44 4400

合计14500 14000 14000 500

第三

组

E 商

品

700 100 70000 80 56000 56000

合计70000 56000 56000 14000

总计92000 77600 77500 14500

3.与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同

或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，

可以合并计提存货跌价准备。

存货具有相同或类似最终用途或目的，并在同一地区生

产和销售，意味着存货所处的经济环境、法律环境、市场环境 等相同，具有相同的风险和报酬。因此，在这种情况下，可以 对该存货进行合并计提存货跌价准备。

4.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净 值低于成本。

(1)该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无 回升的希望。

(2)企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的 销售价格。

(3)企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产 品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本。

(4)因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变 而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌。

(5)其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。

5.存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值 为零。

(1)已霉烂变质的存货。

(2)已过期且无转让价值的存货。

(3)生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的 存货。

(4)其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。 需要注意的是，资产负债表日，同一项存货中一部分有

合同价格约定、其他部分不存在合同价格的，应当分别确定其 可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，分别确定存货跌 价准备的计提或转回的金额，由此计提的存货跌价准备不得相 互抵销。

(四)存货跌价准备转回的处理

1．资产负债表日，企业应当确定存货的可变现净值。企

业确定存货的可变现净值，应当以资产负债表日的状况为基础 确定，既不能提前确定存货的可变现净值，也不能延后确定存 货的可变现净值，并且在每一个资产负债表日都应当重新确定 存货的可变现净值。

2．企业的存货在符合条件的情况下，可以转回计提的存

货跌价准备。存货跌价准备转回的条件是以前减记存货价值的 影响因素已经消失，而不是在当期造成存货可变现净值高于成 本的其他影响因素。

3．当符合存货跌价准备转回的条件时，应在原已计提的存 货跌价准备的金额内转回。即在对该项存货、该类存货或该合 并存货已计提的存货跌价准备的金额内转回。转回的存货跌价 准备与计提该准备的存货项目或类别应当存在直接对应关系， 但转回的金额以将存货跌价准备余额冲减至零为限。

【例3—8】20×7年12月31日，甲公司w7型机器的账面

成本为500万元，但由于w7型机器的市场价格下跌，预计可变 现净值为400万元，由此计提存货跌价准备100万元。

假定：(1)20×8年6月30日，W7型机器的账面成本仍为500 万元，但由于w7型机器市场价格有所上升，使得w7型机器的预 计可变现净值变为475万元。

(2)20×8年12月31日，W7型机器的账面成本仍为．500万

元，由于W7型机器的市场价格进一步上升，预计w7型机器的可 变现净值为555万元。

本例中： (1)20×8年6月30日，由于w7型机器市场价格

上升，w7型机器的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准 备为25(500—

475)万元，则当期应冲减已计提的存货跌价准备75(100—25) 万元，且小于已计提的存货跌价准备(100万元)，因，此，应 转回的存货跌价准备为75万元。

会计分录为：

借：存货跌价准备750 000

贷：资产减值损失——存货减值损失750 000

(2)20× 8年12月31日， w7型机器的可变现净值又有所恢 复，应冲减存货跌价准备为55(500-555)万元，但是对W7型机 器已计提的存货跌价准备的余额为25万元，因此，当期应转回 的存货跌价准备为25万元而不是55万元(即以将对w7型机器已 计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限)。

会计分录为：

借：存货跌价准备250 000

贷：资产减值损失——存货减值损失250 000

(五)存货跌价准备的结转

企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销

售，则企业在结转销售成本时，应同时结转对其已计提的存货 跌价准备。对于因债务重组、非货币性资产交换转出的存货， 也应同时结转已计提的存货跌价准备。如果按存货类别计提存 货跌价准备的，应当按照发生销售、债务重组、非货币性资产 交换等而转出存货的成本占该存货未转出前该类别存货成本 的比例结转相应的存货跌价准备。

四、存货盘亏或毁损的处理

存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核

算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因， 分别以下情况进行处理：

1.属于计量收发差错和管理不善等原因造成的存货短

缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿， 将净损失计入管理费用。

2.属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除

处置收入(如残料价值)、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿， 将净损失计入营业外支出。

因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣

的增值税进项税额应当予以转出。

第四章长期股权投资

第一节长期股权投资的初始计量

一、长期股权投资初始计量原则

长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股 权投资的初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情 况确定。

本章所指长期股权投资，包括以下内容：（1）投资企业

能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；

（2）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制 的权益性投资，即对合营企业投资；（3）投资企业对被投资 单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资；（4） 投资企业持有的对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并 且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投 资。

二、企业合并形成的长期股权投资

企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本的确定应区 分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下 控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。

（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资

对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合 并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业

合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。合并方通过 企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是 在被合并方账面所有者权益中享有的份额。

1.合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作 为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账 面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投 资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承担 债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股 本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减 的，调整留存收益。

具体进行会计处理时，合并方在合并日按取得被合并方

所有者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按 应享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记 “应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关 资产或借记有关负债科目，按其差额，贷记“资本公积——资 本溢价或股本溢价”科目；如为借方差额，应借记“资本公积 ——资本溢价或股本溢价”科目，资本公积(资本溢价或股本 溢价)不足冲减的，借记“盈余公积”、“利润分配——未分 配利润”科目。

2．合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应按发行

权益性证券的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本 与所发行权益性证券面值总额之间的差额，应当调整资本公积

(资本溢价或股本溢价)；资本公积(资本溢价或股本溢价)不足 冲减的，调整留存收益。

具体进行会计处理时，在合并日应按取得被合并方所有

者权益账面价值的份额，借记“长期股权投资”科目，按应享 有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应 收股利”科目，按发行权益性证券的面值，贷记“股本”科目， 按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目； 如为借方差额，应借记“资本公积——资本溢价或股本溢价” 科目，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，借记“盈 余公积”、“利润分配——未分配利润”科目。

上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份

额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方 与被合并方采用的会计政策应当一致：企业合并前合并方与被 合并方采用的会计政策不同的，应首先按照合并方的会计政策 对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算 确定形成长期股权投资的初始投资成本。

【例4-1】20×6年6月30日，P公司向同一集团内S公司

的原股东定向增发1 500万股普通股(每股面值为1元，市价为 13．02元)，取得S公司100％的股权，并于当日起能够对S公司 实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两 公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日。S公司的账 面所有者权益总额为6 606万元。

S公司在合并后维持其法人资格继续经营，合并日P公司

在其账簿及个别财务报表中应确认对s公司的长期股权投资， 账务处理为：

借：长期股权投资66 060 000

贷：股本15 000 000

资本公积——股本溢价51 060 000

(二)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资

非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业 合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包 括购买方付出的资产、发生或承担的负债发行的权益性证券的 公允价值以及为进行企业合并发生的各项直接相关费用之和。 具体进行会计处理时，对于非同一控制下企业合并形成

的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本(不含应自被投 资单位收取的现金股利或利润)，借记“长期股权投资”科目， 按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记 “应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关 资产或借记有关负债科目，按发生的直接相关费用，贷记“银 行存款”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”或借记“营 业外支出”等科目。

非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价

的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目， 并同时结转相关的成本。

本文标题：2013注册会计师教材-06注会教材《会计》课程讲义kj0901
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