一 : 注册会计师《会计》讲义资料114

第三节 非同一控制下企业合并的处理

【例题·综合题】甲上市公司（以下简称甲公司）20×7年起实施了一系列股权交易计划，具体情况如下：

（1）20×7年10月，甲公司与乙公司控股股东丁公司签订协议，协议约定：甲公司向丁公司定向发行1.2亿股本公司股票，以换取丁公司持有的乙公司60%的股权。［www.61k.com)甲公司定向发行的股票按规定确定为每股5元，双方确定的评估基准日为20×7年9月30日。

乙公司经评估确定20×7年9月30日的可辨认净资产公允价值（不含递延所得税资产和负债）为10亿元。

（2）甲公司该并购事项于20×7年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于20×7年12月31日发行，当日收盘价为每股5.5元。甲公司于12月31日起主导乙公司财务和生产经营决策。以20×7年9月30日的评估值为基础，乙公司可辨认净资产于20×7年12月31日的公允价值为10.5亿元（不含递延所得税资产和负债），其中公允价值与账面价值的差异产生于一项无形资产和一项固定资产：

①无形资产系20×5年1月取得，成本为8 000万元，预计使用10年，采用直线法摊销，预计净残值为零，20×7年12月31日的公允价值为8 400万元；②固定资产系20×5年12月取得，成本为4 800万元，预计使用8年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，20×7年12月31日的公允价值为7 200万元。上述资产均未计提减值，其计税基础与按历史成本计算确定的账面价值相同。

甲公司和丁公司在此项交易前不存在关联方关系。有关资产在该项交易后预计使用年限、净残值、折旧和摊销方法保持不变。

甲公司向丁公司发行股份后，丁公司持有甲公司发行在外普通股的10%，不具有重大影响。

（3）20×9年1月1日，甲公司又支付5亿元自乙公司其他股东处进一步购入乙公司40%的股权，当日乙公司可辨认净资产公允价值为12.5亿元，乙公司个别财务报表中净资产账面价值为11.86亿元，其中20×8年实现净利润为2亿元。

（4）20×9年10月，甲公司与其另一子公司（丙公司）协商，将持有的全部乙公司股权转让给丙公司。以乙公司20×9年10月31日评估值14亿元为基础，丙公司向甲公司定向发行本公司普通股7 000万股（每股面值1元），按规定确定为每股20元。有关股份于20×9年12月31日发行，丙公司于当日开始主导乙公司生产经营决策。当日，丙公司每股股票收盘价为21元，乙公司可辨认净资产公允价值为14.3亿元。

乙公司个别财务报表显示，其20×9年实现净利润为1.6亿元。

（5）其他有关资料：

①本题中各公司适用的所得税税率均为25%，除所得税外，不考虑其他因素。

②乙公司没有子公司和其他被投资单位，在甲公司取得其控制权后未进行利润分配，除所实现净利润外，无其他影响所有者权益变动的事项。

③甲公司取得乙公司控制权后，每年年末对商誉进行的减值测试表明商誉未发生减值。 ④甲公司与乙公司均以公历年度作为会计年度，采用相同的会计政策。

要求一：根据资料（1）和（2），确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由；如为同一控制下企业合并，确定其合并日，计算企业合并成本及合并日确认长期股权投资应调整所有者权益的金额；如为非同一控制下企业合并，确定其购买日，计算企业合并成本、合并中取得可辨认净资产公允价值及合并中应予确认的商誉或计入当期损益的金额。

要求二：根据资料（3），计算确定甲公司在其个别财务报表中对乙公司长期股权投资的账面价值并编制相关会计分录；计算确定该项交易发生时乙公司应并入甲公司合并财务报表的可辨认净资产价值及该交易对甲公司合并资产负债表中所有者权益项目的影响金额。 立信CPA官网 www.61k.com ?crystal QQ：3116841242

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要求三：根据资料（4），确定丙公司合并乙公司的类型，说明理由；确定该项合并的购买日或合并日，计算乙公司应纳入丙公司合并财务报表的净资产价值并编制丙公司确认对乙公司长期股权投资的会计分录。［www.61k.com］（2012年）

【答案】

（1）

该项合同为非同一控制下的企业合并。

理由：甲公司与乙公司在合并发生前后不存在同一最终控制方。或：甲公司与丁公司在交易前不存在关联方关系。

购买日为20×7年12月31日

企业合并成本=12 000×5.5=66 000（万元）

购买日子公司资产公允价值大于账面价值的差额=[8 400-（8 000-8 000÷10×3）]+[7 200-（4 800-4 800÷8×2）]=2 800+3 600=6 400（万元）

合并中取得可辨认净资产公允价值=105 000-6 400×25%=103 400（万元）

商誉=66 000-103 400×60%=3 960（万元）

（2）长期股权投资账面价值=66 000+50 000=116 000(万元)

个别报表：

借：长期股权投资 50 000

贷：银行存款 50 000

合并报表：

乙公司应纳入甲公司合并报表中的可辨认净资产价值

= 103 400+20 000-[(2 800 ÷7)+(3 600 ÷6)] ×(1-25%) =122 650（万元）

应当冲减合并报表资本公积金额

=50 000-122 650×40%=940（万元）。

（3）该项交易为同一控制下企业合并

理由：乙、丙公司在合并前后均受甲公司最终控制，且符合时间性要求

乙公司应纳入丙公司合并报表的净资产价值

=122 650+16 000-[(2 800 ÷7)+(3 600 ÷6)] ×(1-25%) +3 960=141 860（万元） 借：长期股权投资 141 860

贷：股本 7 000

资本公积 134 860

【例题·综合题】甲公司和乙公司20×8年度和20×9年度发生的有关交易或事项如下：

（1）20×8年5月20日，乙公司的客户（丙公司）因产品质量问题向法院提起诉讼，请求法院裁定乙公司赔偿损失120万元，截止20×8年6月30日，法院尚未对上述案件作出判决，在向法院了解情况并向法院顾问咨询后，乙公司判断该产品质量诉讼案件发生赔偿损失的可能性小于50%。

20×8年12月31日，乙公司对丙公司产品质量诉讼案件进行了评估，认定该诉讼案状况与20×8年6月30日相同。

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20×9年6月5日，法院对丙公司产品质量诉讼案件作出判决，驳回丙公司的诉讼请求。

（2）因丁公司无法支付甲公司货款3 500万元，甲公司20×8年6月8日与丁公司达成债务重组协议。协议约定，双方同意丁公司以其持有乙公司的60%股权按照公允价值作价3 300万元，用以抵偿其欠付甲公司货款3 500万元。甲公司对上述应收账款已计提坏账准备1 300万元。

20×8年6月20日，上述债务重组协议经甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。20×8年6月30日，办理完成了乙公司的股东变更登记手续。同日，乙公司的董事会进行立信CPA官网 www.61k.com ?crystal QQ：3116841242

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认预计负债。（www.61k.com］

判断依据：乙公司判断发生赔偿损失的可能性小于50%，不是很可能导致经济利益流出企业，不符合预计负债确认条件。

（2）甲公司不应该确认债务重组损失。

判断依据：甲公司取得的股权的公允价值3 300万元大于应收账款的账面价值2 200万元（3 500-1 300）。甲公司取得股权的公允价值和应收账款账面价值之间的差额，应该冲减资产减值损失。

（3）甲公司通过债务重组合并乙公司的购买日为20×8年6月30日。

判断依据：在20×8年6月20日上述债务重组协议经甲公司、丁公司董事会和乙公司股东会批准。20×8年6月30日，办理完成了乙公司的股东变更登记手续，且甲公司向丁公司收取应收款项的权利终止，表明甲公司已支付全部购买价款；同日，乙公司的董事会进行了改选，甲公司能够控制乙公司财务和经营政策。

（4）乙公司可辨认净资产公允价值=4 500+[（1 500-1 000）-20]=4 980（万元）； 实际付出的成本为3 300万元，按照持股比例计算得到的享有份额=4 980×60%=2 988（万元），应确认的商誉金额=3 300-2 988=312（万元）。

（5）甲公司20×8年12月31日应当对乙公司的商誉计提减值准备。

判断依据：乙公司可辨认净资产按照购买日的公允价值持续计算的账面价值=4 500+[（1 500-1 000）-20]+200-（1 500 -1 000）/10×6/12=5 155（万元）。

包括完全商誉的乙公司可辨认资产的账面价值=5 155+312/60%=5 675（万元）；

由于可收回金额5 375万元小于5 675万元，所以商誉发生了减值，因减值损失总额为300万元，而完全商誉金额=312÷60%=520（万元），所以减值损失均应冲减商誉。

甲公司应确认的商誉减值的金额=300×60%=180（万元）。

（6）甲公司与戊公司进行的股权置换交易不构成非货币性资产交换。

判断依据：甲公司收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例=1 200/4 000×100%=30%，该比例超过了25%。

（7）

甲公司在个别财务报表上确认的股权置换损益=4 000-3 300=700（万元）；

甲公司因股权置换交易而应在其合并财务报表中确认的损益=4 000-[5 155+260-（1 500-1 000）/10×6/12+20]×60%-（312-180）=622（万元）。

本章小结

1.掌握同一控制下企业合并的会计处理

2.掌握非同一控制下企业合并的会计处理

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二 : 注册会计师和会计从业资格证有什么区别？哪个更好用？

如题，注册“嫑-犇”会计师和会计从业资格证有什么区别?哪个更好用？

注册会计师和会计从业资格证有什么区别?哪个更好用？

三 : 关于福建领取2015年注册会计师全科合格证的通知

注册会计师，是指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，2015年度注册会计师全国统一考试全科合格证通知出来了，各位考生要好好仔细看看下面有没有自己的名字。

。www.61k.com）

关于领取2015年度注册会计师全国统一考试全科合格证的通知

各位考生：

以下316名考生的全科合格证已制作完成。省考办按照考生报名时填写的领证地点将证书分配到各设区市，请于2016年1月11日至3月31日(不含节假日)持本人身份证件原件到相关设区市考办指定地点领取。

领取全科合格证时，可同时办理入会手续。请在领证时携带本人身份证件复印件一张和一寸免冠近期照片一张、及时填写入会《申请表》，同时按照《申请表》提示，尽快登陆中国注册会计师行业管理信息系统完成网上申请。

福州(103人)

陈徐达 张小军 吴志强 许万明 余淑廷 祁少松 牟　雅 林　义 林婷艳 黄益纯

黄孕祥 徐德建 陈兆享 蔡赛梅 俞佳卉 林　雯 郑艳玲 潘明轸 刘雪青 胡旻杰

林维识 余　霆 陈　韬 张柏海 邢崇萍 杨才凤 刘延平 林顺荣 郑　丰 刘宣岑

郑曾明 杨　倩 曹　颖 陈晓燕 蔡　红 郑晓超 蓝红宜 陈艳萍 李煜烜 陈　清

鲍晓云 林文英 邱建斌 林伟航 陈淑梅 黄盛锦 周心怡 郑　冰 傅　杰 陈炜光

陈　莎 俞妮娜 赵彩凤 许玲玲 陈秋明 兰　林 林　伟 李新态 李　娟 薛钦云

张端泳 陈梅钦 杨智清 李冰冰 郑　洋 黄文静 杨一容 王力为 苏同生 林惠云

阮养鉴 叶建通 汪洁瑜 张　玉 范言长 张秋煌 陈燕津 唐艳兰 胡书会 陈苏媛

沈小华 俞汪洋 林兆永 张若潇 张　乐 宁鹏岑 饶启光 庄晓琰 陈美珍 谢李凤

陈夏菁 丁　佳 沙慈训 王惠英 赵　静 王　雪 陶　铸 杨堇怡 殷　雪 李璐澜

李纯杰 李夏凡 魏文金

厦门(139人)

林　云 林瑟珊 吴小花 吴梅桂 洪凤明 刘　耀 张　毅 洪燕玲 黄茹萍 刘启金

张鹏东 邱益剑 潘秋艳 赖碧虚 蓝小云 李　媛 林　芮 张　媛 林小容 叶章中

陈丽霞 李丽萍 肖　磊 柯智超 吴德金 余鹏程 吴芝芬 陈雪娟 赖晓鹏 孙剑昆

詹金城 陈丽棉 黄永红 赖发巧 陈倩霓 卢珊珊 陈小瑜 蔡晶晶 杨朝旭 郭劭滢

王鹭蓉 余江颖 周雯茜 郭　沛 王佩珊 宋文龙 康　俊 章　毅 黎良望 巫秋凤

施彦彦 郭晓珍 汲德雅 李天柱 刘晓冬 方　?? 林行华 占玲玲 徐　岳 李　娜

陈煌珍 周哲楚 （犇嫑）许燕彬 苏梅烘 李志汉 何月虾 戴戊华 杨明慧 黄钕超 陈　智

林丽娇 苏振金 何伟林 陈泗川 林行伟 林巧龙 兰惠玉 周晓雪 陈建鑫 郑阳财

胡舒珊 陈筱芳 刘　芬 赖晓春 宋　洋 姚太海 彭思睿 詹联科 黄珍妮 张雅清

罗正选 吴玉志 余常演 李宗蔚 钱　富 高丽萍 赵成燕 孟　静 刘　希 李　媛

蔡韵玲 林宗揆 陈慧彬 苏剑清 张斌毅 张君兰 张玉霞 叶剑佳 邓　薇 黄林基

吴玉丽 王佳锦 钟勇泉 吴振渊 林嘉艺 颜华芳 姚春晖 许荔晶 石水华 曹桂珍

黄秋凤 王睦飞 余豆豆 张　静 王　聃 李　杰 陈楚楚 汤文炜 陈玉慧 韩经华

唐玲芝 朱　辉 王世民 何丽红 梅　曦 肖曾昱 逯敏刚 张晗晋 夏诗萌

宁德(2人)

徐　威 薛舒颖

莆田(11人)

肖武智 陈善全 徐碧双 林燕金 方素英 吴淑萍 李晓晖 陈建琴 林　震 谢　鹏

卢志菲

泉州(32人)

王君艺 朱春锐 蔡克立 陈春燕 王婷婷 谢育红 林巧月 骆秋芳 张　婧 胡金寿

陈倩雯 黄雪凤 林秋燕 黄建宗 黄友雄 林良灿 李雅颖 林志松 廖明娇 王建南

潘　霞 曾一霞 陈灿炎 周俊超 吴育坚 林丽梅 陈春宏 吴玉真 杨秋云 林爱碟

孟　焕 吴安阳

漳州(6人)

吴晓嘉 余惠贞 李毅超 白如冰 黄淑英 刘艺勇

龙岩(11人)

张卉芳 李凤秀 杜倞伟 邓勇强 曹建红 胡凤娟 邹　龙 陈　薇 曾育洪 曹金福

陈晓钦

三明(5人)

刘晓婷 余兆惠 邓张洁 邓晓慧 曹舒芳

南平(7人)

李美艳 陈莉敏 丁玲玲 覃淑珍 朱贤明 周姮莉 危敏剑

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