政府返还土地出让金-地方债难题，症结还在土地财政 ——读刘军洛《中国式金融魅影：地方债的

发布时间：2017-07-30 所属栏目：数码

一 : 地方债难题，症结还在土地财政 ——读刘军洛《中国式金融魅影：地方债的

⊙陈华文

刘军洛是近年来活跃在主流经济圈之外的民间著名经济学家，也是我国内地重建证券市场后的第一批股民。（www.61k.com］对于国际经济走势与中国经济未来有着诸多独到见解，曾经出版的《即将来临的第三次世界大萧条》、《被绑架的中国经济》、《欧元巴别塔—黄金套利中国》等著述，以其直率的分析和被证实的预言在读者中引起强烈反响。在新著《中国式金融魅影：地方债的危机与救赎》中，刘军洛把研究关注点转向了地方债这个热点。地方债到底有多大的危机，该如何救赎？早已成了全社会格外关心的焦点。而如何看待地方债，如何厘清地方债、地方政府与市场经济三者之间的关系，不仅考验着经济学家们的智慧，同时对社会治理提出了挑战。

地方债务、地产泡沫和影子银行一直被视为中国经济的三大风险。对地方债的争论集中在地方债规模和风险到底有多大？根据2011年6月审计署发布的《全国地方政府性债务审计结果》，截至2010年底，全国地方政府性债务余额10.7万亿元。而2014年最新数据统计则认为，我国各级政府的负债在15万亿到18万亿左右。

所谓地方债，简单来讲，就是省级、市级、县级、乡镇级、村级政府的所欠的债务。地方债不是新事物，古今中外都有。不仅仅是中国，世界各国和地区的地方政府都会背负债务，尤其是在金融高度流通、商品经济飞速发展的当前，地方债就如同大雪球，越滚越大。环视当今世界，欠地方债最多的是美国联邦政府，2013年曾因两党未能就提升公共债务上限达成一致，联邦政府甚至一度关张。

中国在由农村自然经济向城镇工商经济、乡土社会向工业社会转型的过程当中，地方政府为了加快发展，一般会采取多种方式融资，搭建经济发展的基础平台。追溯这个历史过程，刘军洛描述了我国地方债的主要构成：地方政府负有偿还责任的债务、地方政府负有担保责任的债务和地方政府其他相关债务。由此也不难看出，地方债的“债权人”主要是由银行、地方债券持有者和其他单位个人组成。无可争辩的是，银行是最大的金融机器，控制着金融命脉，同时也是地方债的最大债权人。依据本书第八章“正确对待地方债，否则或将引发世界大动荡”中提供的数据，在2010年底的地方债中，银行贷款占79%，而截至2012年年底，全国地方债中，银行贷款占78%。

面对如此高额的地方债，出现了两种不同的观点。一种观点就是以刘军洛为代表的学者认为，如果地方债欠债太多，则会引发失业狂潮、地方经济建设会陷入万劫不复的险境。另一种观点则相对乐观，认为我国目前的地方债务风险“总体可控”，其根据是无论从债务率还是负债率看都低于国际警戒线。

笔者认为，地方债风险不能掉以轻心，更不能盲目乐观。这主要有两个方面的原因。首先，产生地方巨额债务的机制并未真正打破。源于追求政绩的冲动和融资渠道的限制，地方政府组建了数千个大大小小的平台公司，依靠信贷、发债和政信合作大规模融资。地方债如同一个深不见底的深渊。有相当规模的地方债用于大型基础设施建设，其现金流很显然没有还本付息的能力，更令人担忧的是，这些工程仍需要源源不断的后续资金投入，甚至借新债只为还旧债。

很长时间以来，政府集中负债投资建设，似乎成为各地的常态。与高负债率的发达国家相比，我国地方债的风险主要是在管理的机制和体制上。相比较而言，主要有两方面的不同。一是在债务资金的分配和使用方面。发达国家的每一笔资金都要经过政府职能部门严格把关，议会的严格审查，一旦发现违规就要受到制约，并迅速整改。而在我国，债务资金完全由投融资平台公司和部门独立的使用，既不需要人大审批，又可不经过政府的同意，致使这些债务几乎游离于人大和政府职能部门的监督之外。

其次，在债务的偿还与风险防范方面，发达国家都必须建立来源可靠的偿还基金，否则议会就可以禁止政府负债，并责成在规定时间内偿清债务。而在我国绝大多数地方迄今都还没能建立起债务偿还基金，也没有建立完善的债务风险防范机制，结果地方政府只能不断以发新债来还旧债，债务越还越多，风险也越聚越大。

地方债居高不下，有多方面盘根错节的原因，非常复杂。但在笔者看来，终极原因其实只有一个，那就是部分地方领导干部的政绩观出现了偏差，片面追求经济增长，盲目举债发展。“超常规发展”思路，成了某些领导干部谋取政绩的幌子。在很多三、四线城市，经济规模不大、人口不多、资源有限，但主政者却违背了经济发展的规律大搞形象工程，投入大量的财力物力改造城市。在西部某些小城镇，脱离了地方实际大兴土木盖起来的新楼，大量空置，壮观气派的大街上车辆行人稀少，成了一大奇观。

如何有效化解地方债危机？笔者认为，首先是要把地方债作为评价领导干部任期经济责任履行情况和考核任用的重要依据，纳入领导干部问责范围，强化责任追究制度，防止出现以盲目举债搞“政绩工程”、“新官不理旧账”等问题。当然，地方债问题，归根结底是土地财政的问题，根本解决之道还在于经济转型。其次是要把短期应对措施和长期制度建设结合起来，做好化解地方政府性债务风险各项工作。再次是加强源头规范，把地方政府性债务分门别类纳入全口径预算管理，严格政府举债程序。然后是明确责任落实，各地要对本地区地方政府性债务负责任。最后是强化教育和考核，从思想上纠正不正确的政绩导向。只有建立起制约地方政府行为的各类长期制度，地方债问题才有可能得到妥善解决。

市政建设、土地收储、交通运输、保障民生、农林水利、生态建设等基础性、公益性项目都需要大量的经济投入。刘军洛在《中国式金融魅影：地方债的危机与救赎》中认为，化解地方债的危机，不能总是在金融圈里打转转，更关键的是要调整发展思路，地方在偿还地方债的过程中，不能把赌注放在土地财政上。其实现在很多事实已经表明，房地产带动地方经济发展的模式并不是灵丹妙药，其凸显出来的泡沫经济现象要引起足够的警觉。笔者认为，化解地方债危机，从长远来看，还要从各地经济发展现状着手，在制造业与实体经济方面大做文章。只有以真正的实干精神为先导，遵循经济发展规律，才能为未来交上合格的答卷。

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二 : 土地出让金返还的会计与税务处理1、情况：企业向当地财政交付土地出

土地出让金返还的会计与税务处理

1、情况：向当地财政交付土地出让金1000万元，当年财政返还企业
2、请问；企业帐务上应如何处理?
         税务上如何处理?

做补贴收入

企业会计制度第七章第106条第4款规定：

补贴收入，是指企业按规定实际收到退还的增值税，或按销量或工作量等依据国家规定的补助定额计算并按期给予的定额补贴，以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补贴。

三 : 企业取得政府返还土地出让金的六种形式及税务处理

企业取得政府返还土地出让金的

六种形式及税务处理

——肖宏伟

经营性用地实行招拍挂，是土地市场建设的基本要求。一些政府出于招商引资、建设回迁房、基础设施建设等原因。对企业通过招拍挂取得土地后缴纳的土地出让金进行一定比例或额度的返还。由于政府与开发商之间约定返还的条件和形式不同，对企业取得的返还款是认定为财政性资金，还是认定为经营性收入，其税务处理也不尽相同。税务机关对返还收入的涉税认定，本着实质重于形式原则，主要依据是政府与企业签订的出让协议和补充协议的约定内容进行判定。今年以来，相关稽查案例不断出现，返还款用途不同，稽查处理差异迥异。

下面结合实例就企业取得政府返还土地出让金的形式，以及相关的税务处理进行分析，以期企业可以认清纳税事项、规避涉税风险。

第一、政府主导拆迁，土地出让金返还用于建设购买安置回迁房

某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同

价格为10,000 万元，企业已缴纳10,000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3,000万元，用于该项目10,000平回迁房建设，回迁房建成后无偿移交给动迁户。

一、相关税务处理：

(一)营业税：

本案例实际上是政府主导拆迁，由政府出资购买回迁房，用于安置动迁户。对房地产开发企业来讲，属于销售回迁房行为。

鉴于拆迁房屋行为的特殊性，在返还款营业税的计税依据上，应区分以下三种情形。

1、返还款相当于回迁房营业税组成计税价格确认收入的部分。

根据＜营业税暂行条例实施细则＞第二十条规定：“ 纳税人有条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：

（一）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（二）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；

（三）按下列公式核定：营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）”

如果返还款3,000万元相当于回迁房组成计税价格确认收入，房地产开发企业应按取得售房3,000收入万计算缴纳营业税。

2、返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分。

土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。大于回迁房组成计

税价格确认收入的部分，如用于其它事项，可以按实际情况，进行营业税判定。

土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房组成计税价格确认收入的部分的特定用途，应视同购买回迁房的价款或价外费用，征收营业税。

3、返还款小于回迁房组成计税价格确认收入的部分。

开发商取得土地出让金返还款小于回迁房组成计税价格确认收入，则取得的土地出让金返还应作为销售回迁房收入，征收营业税。返还款与计税价格确认收入的差额部分，属于营业税条例细则中的价格明显偏低，如果没有正当理由，应视同销售，征收营业税。

（二）企业所得税

本业务属于政府主导的拆迁安置工作，由政府部门将土地出让金部分返还予开发企业，该款项是开发企业销售回迁房取得的收入，应当并入所得计征企业所得税。

关于房地产开发企业取得的土地出让金返还款是否属于不征税收入问题：根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：（二）对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

财税[2011]70号＜关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知＞对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。

此例业务属于政府采购行为，不属于不征税收入所对应的财政性资金。房地产开发企业收到的土地款返还实为一种补贴收入，按照上述政策规定一般不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。

（三）土地增值税

1、返还款相当于回迁房土地增值税确认收入的部分。

根据国税发[2006]187号：＜国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知＞规定：“房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产, 其收入按下列方法和顺序确认：

1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；

2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。如果返还款3,000万元相当于回迁房土地增值税确认收入，房地产开发企业应按取得售房收入3,000万元收入计算缴纳土地增值税。企业缴纳的土地出让金10,000元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

2、返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分。

土地出让金返还协议如果约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入的部分，用于其它事项，可以按实际情况，进行土地增值税是否征收的判定。

土地出让金返还协议如果没有约定返还款大于回迁房土地增值税确认收入

的部分的特定用途，应抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

3、返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分。

根据《土地增值税暂行条例实施细则》第五条规定：“条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益”。

如果返还款3,000万元小于回迁房土地增值税视同销售确认的收入，房地产开发企业应将取得的返还款3,000万元全部计算售房收入计算缴纳土地增值税。然后还要根据国税发[2006]187号应视同销售房地产的土地增值税收入确认的方法和顺序，属于《土地增值税暂行条例》第九条：纳税人有下列情形之一的，按照房地产评估价格计算征收：（三）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的。

以及《土地增值税暂行条例实施细则》第十三条：条例第九条所称的房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。

对开发商取得土地出让金返还款小于回迁房土地增值税确认收入的部分，计算征收土地增值税。

企业缴纳的土地出让金10,000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

（四）契税

根据《中华人民共和国契税暂行条例》第八条契税的纳税义务发生时间，为纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天，或者纳税人取得其他具有土地、房屋权属转移合同性质凭证的当天。

因此：企业交纳土地出让金时，就缴纳契税，计税依据为10,000万元。

另：根据《中华人民共和国契税暂行条例细则》第九条规定：“ 条例所称成交价格，是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或者其他经济利益”。

土地出让金返还款小于回迁房契税成交价格的部分，应按规定作为契税的计税依据，缴纳契税。

二、会计处理

土地出让金返还用于建设购买安置回迁房，企业应做营业收入处理。

收到返还款时：

借：银行存款3,000

贷：预收账款3,000

完工结转收入时：

借：预收账款：3,000

贷：营业收入 3,000

第二、政府主导拆迁，土地出让金返还用于拆迁（代理拆迁、拆迁补偿）目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些开发商先期介入拆迁，政府或生地招拍挂，由开发商代为拆迁。在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行部分返还，用于拆迁或安置补偿。

某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10,000 万元，企业已缴纳10,000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3,000万元，用于该项目10,000平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理进行建筑物拆除、

平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3,000万中，用于拆迁费用1,000万元，用于动迁户补偿2,000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1,500万元。

一、相关税务处理：

（一）营业税

根据国家税务总局《关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第二条规定：

“纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业—代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”

返还款3,000万中，

1、取得的提供建筑物拆——http://www.61k.com——除、平整土地劳务取得的收入1,000万元，应按建筑业缴纳营业税30万元。

2、代理支付动迁补偿款差额，应按服务业--代理业征收营业税

【（2,000-1,500）*5%】75万元。

（二）企业所得税：

企业所得税：返还款3,000万元中：

1、取得的提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1,000万元，扣除相对应的成本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。

2、代理支付动迁补偿款差额，应计入当年的应纳税所得额。

3、企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除。

（三）、土地增值税

根据【中华人民共和国土地增值税暂行条例】第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人。以及【中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则】第二条条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。

企业取得的返还款3,000万中，属于提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入和代理服务取得的收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。

企业缴纳的土地出让金10,000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

(四)契税

企业缴纳的土地出让金10,000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁

补偿费的金额。

二、会计处理

先期支付拆迁补偿款和进行拆迁时：

借：其它应收款1,500

其它业务成本 1,000

贷：现金或银行存款2,500

支付土地出让金时，10,000万元全部计入开发成本—土地征用及拆迁补偿费并作为契税的计税依据。

土地出让金返还用于支付动迁户补偿款和拆迁费用时，企业应冲减往来和做其他业务收入处理。

收到返还款时：代理支付动迁补偿款业务

借：银行存款2,000

贷：其它应收款1,500

其它业务收入500

收到拆迁工程款时：

借：银行存款1,000

贷：其它业务收入1,000

第三、政府主导拆迁，土地出让金返还用于开发项目相关的基础设施建设目前招拍挂制度要求土地以“熟地”出让，但现实工作中一些先期介入，或生地招拍挂，政府为减轻开发商的负担，对开发商进行基础设施建设部分进行返还。

一般情况下，由于实施了土地的储备制度，政府将生地转化为熟地后再进行“招拍挂”，动拆迁问题已妥善得到解决，土地的开发工作也已经基本完成，周边的市政建设将逐步完善，水、电、煤等市政都有计划地分配到位。即在招标、拍卖、挂牌活动开始前，国土部门已将拟出让的土地处置为净地，即权属明晰、界址清楚、地面平整、无地面附着物的宗地。

但是在经营性用地招标、拍卖、挂牌的实际工作中，大量存在着“毛地”出让的情况，尤其是在企业改革、改制处置土地资产时，这种情况更比比皆是。

因此，很多政府部门在招拍挂出让土地后，都会以土地出让金返还的形式，

用于开发项目相关城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等工程建设的补偿。

案例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10,000 万元，企业已缴纳10,000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3,000万元，用于该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设。

一、相关税务处理：

（一）营业税

项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程所需要支出，按土地出让协议规定，是应该由政府承担的。

本案例符合BT（即“建设-移交”）投融资建设模式（以下简称BT模式）的特征。即房地产开发企业将该项目城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程建设完工后，移交给政府。

对此开发企业取得基础设施建设返还款业务BT模式的营业税征收管理：

1 、无论其房地产开发企业是否具备建筑总承包资质，对房地产开发企业应认定为建筑业总承包方，按建筑业税目征收营业税。

2、房地产开发企业取得的返还款，应全额交纳建筑业营业税，并全额开具建安发票。

如果协议约定返还款用于项目内应收开发企业自行承担的城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程支出，则应按企业取得政府补贴处理，不征收营业税。

（二）企业所得税：

本案例企业取得的提供基础设施建设劳务收入3,000万元，扣除相对应的成

本费用，差额应计入当年的应纳税所得额。

企业实际发生的与上述业务相关的营业税等税费，可以在发生当年扣除

（三）土地增值税

企业取得的返还款3,000万，属于提供基础设施建设劳务收入，不属于转让不动产收入，因此，不征收土地增值税。此收入不计算土地增值税清算收入。

企业缴纳的土地出让金10,000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁

补偿费的金额。

(四)契税

企业缴纳的土地出让金10,000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁

补偿费的金额。

二、会计处理

土地出让金返还用于支付该项目外城市道路、供水、排水、燃气、热力、防洪等基础设施工程费用时，企业应做其他业务收入处理。

收到返还款时：

借：银行存款3,000

贷：其它业务收入3,000

第四、土地出让金返还用于建设公共配套设施（学校、医院、幼儿园、体育场馆）

公共配套设施是开发项目内发生的、独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施。是企业立项时承诺建设的，其成本费用应由企业自行承担。而且开发商在制定房价时，已经包含了公共配套设施的内容。

此业务实质上是土地出让金的折扣或折让，应收到的财政返还的土地出让金应冲减“开发成本——土地征用费及拆迁补偿费”。

企业将建成的公共配套设施移交给全体业主，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位，不属于视同销售行为。因为开发商通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应的经济利益。

案例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10,000 万元，企业已缴纳10,000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3,000万元，用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。

一、相关税务处理：

（一）营业税

此业务实际上是由政府出资购买全部或部门公共配套设施。

对房地产开发企业税，属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为。此业务返还款3,000万元，应作为房地产开发企业取得销售不动产收入计算缴纳营业税（3,000*5%）150万元。

返还款3,000万元如小于公共配套设施的成本的差额部分，不属于视同销售

行为。这部分应取得的的经济利益，开发商已经通过设定房价，从销售给业主的房款中取得了相应的经济利益，并由销售商品房收入中实现并缴纳营业税

（二）企业所得税

根据：《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第十八条规定：“ 企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额”。

企业取得返还款3,000万元，应直接抵扣该项目公共配套设施的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。

（三）、土地增值税

企业在实际交纳的土地出让金10,000万元后，全额计入开发成本中的土地

征用及拆迁补偿费。

企业取得的返还款3,000万，土地增值税清算时，

1、如可以认定为属于向政府销售全部或-牛宝宝日记本-部分公共配套设施的行为，即为转

让不动产收入，因此，应征收土地增值税。此收入应计算土地增值税清算收入。

2、如不能认定为属于向政府销售全部或部分公共配套设施的行为，企业应

将从政府部门取得的3,000万补偿款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

(四)契税

企业缴纳的土地出让金10,000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

二、会计处理

土地出让金返还用于企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。

收到返还款时：如是补贴行为：

借：银行存款3,000

贷：开发成本3,000

或、如是购买行为：

借：银行存款3,000

贷：营业收入3,000

第五、政府将土地出让金返还给其它关联企业或个人

目前土地招拍挂制运作过程中，出于各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商的关联企业进行部分返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等。

案例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10,000 万元，企业已缴纳10,000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方的关联企业丙补助3,000万元，用于丙企

业招商引资奖励和生产经营财政补贴。

一、相关税务处理：

(一)营业税

【营业税暂行条例实施细则】第三条规定：“条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。

本案例房地产企业（乙方）未取得收入，也未直接获得经济利益，不征收营业税。

丙企业取得政府奖励企业的3,000万元，但未发生营业税条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为，因此也不征收营业税。

（二）企业所得税

本案例房地产企业（乙方）未取得收入，也未直接获得经济利益，不征收企业所得税。

丙企业取得政府奖励或财政补贴3,000万元，是否属于不征税收入问题，要进行判定：

根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：（二）对企网络日记业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。

财税[2011]70号＜关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知＞对此进一步明确：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应

计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算”。

本案例业务属于政府财税【2011】70号文件所称的“不征税收入”所对应的财政性资金范畴。

如符合财税【2011】70号的三个条件，应作为不征税收入处理，但根据企业所得税实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

如不符合财税【2011】70号的三个条件，则不属于不征税的财政性资金，应当作为收入计算缴纳企业所得税。

（三）土地增值税规定

房地产企业（乙方）企业在实际交纳的土地出让金10,000万元后，全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费。

乙方企业未取得的返还款，土地增值税清算时，不计收入，也不冲减开发成本。

丙企业取得丙企业取得政府奖励企业的3,000万元，但未发生出售或者其他方式有偿转让房地产的行为，因此，不应征收土地增值税。此收入不应计算土地增值税清算收入。

（四）契税。

企业缴纳的土地出让金10,000万元全额计入开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。

二、会计处理

房地产开发企业（乙方）未蝥返还款，会计上不作处理。

丙企业取得3,000万元政府奖励或财政补贴。

收到奖励或补贴款时：

借：银行存款3,000

贷：营业外收入3,000

第六、政府主导拆迁，土地出让金返还未约定任何事项，只是奖励或补助在土地招拍挂制运作过程中，出于招商引资等各种考虑，在开发商交纳土地出让金后，政府部门对开发商进行返还，用于企业经营奖励、财政补贴等等。

案例：某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10,000 万元，企业已缴纳10,000 万元。协议约定，在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3,000万元，目的是给企业招商引资的奖励，未规定规定资金专项用途。

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